II FSK 201/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 242/21 w sprawie ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.549.2020.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 242/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, będzie nominalna wartość zbywanych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f, gdy w rzeczywistości koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów spółki kapitałowej, wniesionych aportem do tej spółki w ramach transakcji wymiany udziałów; 2) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w związku z opisaną we wniosku transakcją wniesienia w 2007 roku wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów posiadanych przez skarżącego w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej, po stronie skarżącego nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie odnosi się w ogóle do argumentacji sądu pierwszej instancji, zarzuty nie dotyczą ani przepisów prawa unijnego, ani przepisów Konstytucji RP. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór powstał na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem, jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski -Spółki I, które to udziały objął w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski – Spółce II. Udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II ("aport"). Aport udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez wnioskodawcę oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS") miało miejsce w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, wnioskodawca objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II. Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego dnia 100% udziałów Spółki II, jednak na dzień Aportu brak było przepisu w u.p.d.o.f. wskazującego tzw. neutralność podatkową w podatku dochodowym, tzw. wymiany udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem przepisów dyrektywy 90/434/EEC, która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.). W zeznaniu dla celów podatku za 2007 r., wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, a także kosztu uzyskania przychodu - z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r. Organ podatkowy nie wydał również decyzji określającej wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r. W 2020 r. wnioskodawca odpłatnie zbył część udziałów objętych za Aport posiadanych w Spółce I w celu ich umorzenia. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie pozostałych udziałów w Spółce I objętych za Aport (w tym odpłatne zbycie ww. udziałów w celu ich umorzenia). W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez wnioskodawcę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu? Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje wywody sądu meriti dotyczące możliwości powołania się przez podatnika na przepisy dyrektywy, której państwo członkowskie nie implementowało do prawa krajowego i której przepisy są na tyle jednoznaczne i konkretne, że nadają się do bezpośredniego zastosowania. Tym samym nie zgadza się z wyrażonym w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej poglądem organu, że podatnik nie miał prawa się na nie powołać i na tej podstawie nie zgłosić do opodatkowania przychodów z wymiany udziałów, bowiem sprzeczne one były z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że kwestia opodatkowania objęcia udziałów przez skarżącego w Spółce I nie ma zasadniczego znaczenia w tej sprawie i nie wymagała rozważenia w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący przedstawił wprawdzie swoje stanowisko w tej kwestii i opisał tę transakcję w stanie faktycznym, jednak zasadniczy spór dotyczył kosztów uzyskania przychodów, jakie skarżący może uwzględnić przy zbyciu udziałów w Spółce I –odpłatnego i w celu ich umorzenia, a nie – powstania zobowiązania podatkowego przy objęciu udziałów. 3.3. Treść interpretacji oraz skargi kasacyjnej wskazują na konieczność przypomnienia, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa (art. 14 h w zw. z art.120 o.p.). Uzasadnienie prawne, jakie musi zgodnie z art.14c § 1 o.p., zawierać interpretacja, musi zatem wskazać konkretne przepisy prawa, które mają w sprawie zastosowanie, zawierać ich wykładnię i ocenę zastosowania. Tymczasem mimo powołania w interpretacji i skardze kasacyjnej wielu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ nie wskazał jednoznacznie przepisu, który nakazywałby uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów odpłatnego zbycia udziałów- kosztu nabycia aportu. 3.4. Skarżący we wniosku wskazał na dwa zdarzenia, które mogły wywołać skutek podatkowy w postaci wskazanej w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Pierwsze z nich miało miejsce w 2007 r. i polegało na objęciu udziałów Spółce I poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów w Spółce II. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w 2007 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Koszty uzyskania tego rodzaju przychodu określa się zgodnie z art. 22 ust.1e u.p.d.o.f. Od dochodu pobiera się zryczałtowany podatek na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Drugie ze wskazanych zdarzeń dotyczyło odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I w 2020 r. i w przyszłości (w tym przypadku odpłatnego zbycia lub zbycia w celu umorzenia). Nie budziło wątpliwości wnioskodawcy i organu, że dochód uzyskany w wyniku tych czynności podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu określa się na dzień zbycia udziałów (art.22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.), w tym przypadku w wysokości nominalnej wartości tych udziałów z dnia ich objęcia (różnica w stanie prawnym polega w tym zakresie na możliwości zakwestionowania tej wartości, jeśli nie była ona wartością rynkową). Z powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca rozróżnia dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powstają zatem (abstrahując już od tego, czy powstało w tym przypadku zobowiązanie podatkowe od dochodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce I) dwa odrębne zobowiązania podatkowe. Przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie uzależniają możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce od tego, czy podatnik zapłacił podatek od dochodu z tytułu objęcia udziałów. Takiego warunku nie można wyprowadzić z wykładni celowościowej (uzasadnienia legislacyjnego art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jak określa to skarżący kasacyjnie organ) przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Organ, wskazując na to, że skarżący nie zadeklarował i nie zapłacił podatku od dochodu z tytułu objęcia udziałów, uznał, że jedynym poniesionym przez niego kosztem będą koszty nabycia udziałów w Spółce II. W innym przypadku doszłoby bowiem zdaniem organu do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W tym przypadku również organ nie wskazuje żadnej podstawy prawnej, pozwalającej mu na zastosowanie rozwiązania, w którym skarżący będzie mógł odliczyć jedynie te koszty, które mógłby uwzględnić przy obliczaniu dochodu z objęcia udziałów w Spółce I. Dokonana przez organ wykładnia wykracza poza możliwe znaczenie językowe przepisu art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. 3.5. Wniosku o konieczności przyjęcia przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów kosztów "historycznych", to jest kosztów objęcia udziałów w Spółce II, nie uzasadnia art. 4 ustawy z 16 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Przepis ten stanowi, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do końca 2016 r. brzmiał : "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Miał on znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów, skoro zgodnie z art. 22 ust. 2f pkt 1 u.p.d.o.f. brzmiał "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej". Od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 9 brzmiał: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Brzmienie art. 22 ust. 2f zmieniło się o tyle, że pominięto w nim uchylony art.17 ust.1 pkt 9a. Przepis art.4 ustawy zmieniającej jest typowym przepisem przejściowym. Nie zmienia on zasad opodatkowania, a w szczególności nie uzależnia możliwości określenia kosztów w zależności od tego, czy podatnik wcześniej, w zamkniętym już stanie faktycznym, opodatkował przychód z tytułu objęcia udziałów. Ma on znaczenie o tyle, że przy nabyciu udziałów rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie jest odsunięte w czasie do momentu ich zbycia (art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeśli zatem koszty te powstały przed wejściem zmian, a zbycie – po wejściu w życie zmian, to do takich sytuacji ma zastosowanie przepis przejściowy. Tylko do wskazania, którą (z jakiej daty) regulację dotyczącą kosztów należy uwzględnić, a nie do tego, czy dochód z objęcia udziałów został opodatkowany. Odesłania do art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. poprzez zwrot: "jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1" nie można rozumieć w ten sposób, że dochód z objęcia udziałów musiał być opodatkowany. Oznacza jedynie tyle, że zajście zdarzenia w postaci objęcia udziałów, następnie zbywanych po 1 stycznia 2017 r., miało miejsce przed tą datą i w tej dacie powstałby przychód. Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się do pojęcia przychodu, a nie dochodu, który podlega opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że między zdarzeniami w postaci objęcia udziałów a ich odpłatnym zbyciem mógł upłynąć taki okres czasu, że (jak w tej sprawie) zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów mogło wygasnąć z uwagi na przedawnienie. Gdyby ustawodawca chciał jednoznacznie wskazać, że przepisy dotychczasowe obowiązują w sytuacji, gdy podatnik opodatkował dochód z tytułu objęcia udziału, musiałby odnieść się do zobowiązania, a nie tylko do określenia wysokości przychodu. Także zresztą przy przyjęciu, że warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodów według przepisów dotychczasowych jest wcześniejsza zapłata zobowiązania z tytułu objęcia udziałów, brak jest podstaw do przyjęcia, że należy przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości historycznej – kosztów nabycia aportu. Takiej regulacji ustawa nie zawiera. 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka