II FSK 1487/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 277/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 września 2021 r., III SA/Wa 277/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku z 28 września 2020 r. wynika, że Skarżąca zajmuje się prowadzeniem projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje). Od podmiotów powiązanych Skarżąca kupuje Usługi Inżynieryjne, obejmujące m.in. analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie studium wykonalności inwestycji dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości. Usługi Inżynieryjne mają na celu umożliwienie Skarżącej rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Skarżącej i zależy od realizacji poszczególnego projektu. W każdym wypadku nabywane przez Skarżącą Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności - wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Skarżąca wskazała, że - jej zdaniem - koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca kupuje również usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej/handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących (utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją). Zdaniem organu interpretacyjnego w ramach Usług Inżynieryjnych przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym nie można uznać, że Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Skarżącą. Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Skarżącej, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Podobnie, zdaniem organu interpretacyjnego, Usługi Specjalistyczne należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Skarżąca określa usługi mianem "towarzyszących". Trudno uznać, że Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Skarżącą, pomimo że - jak wskazała- wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa podmiotu powiązanego Skarżąca nie byłaby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie podmiotu powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni sformułowania "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" organ nieprawidłowo nadał pierwszorzędne znaczenie zwrotowi "koszty inkorporowane w usłudze", które "wpływają na finalną cenę produktu", gdyż art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnej mierze nie odnosi się do związku kosztu z ceną produktu. 3. Sąd uwzględniając skargę podkreślił dwie okoliczności. Po pierwsze - istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz Skarżącej będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Działania te nie są jednak elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Skarżąca nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Po drugie - Skarżąca nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga: znalezienia podmiotów zainteresowanych najmem, zaoferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu. Zatem koszty ponoszone na wskazane usługi stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez nabycia przedmiotowych usług, Skarżąca – nie mając własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne – nie byłaby w stanie pozyskać potencjalnych klientów (najemców), a co za tym idzie nie mogłaby świadczyć usługi najmu. Wbrew temu co wskazał organ – sąd zgodził się ze Skarżącą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa podmiotu powiązanego Skarżąca nie byłaby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm. – zwanej dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę nakładania obciążeń finansowych poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem uzasadnienie wyroku jest niejasne w zakresie zasadności zarzutów skargi Skarżącej na interpretację organu oraz uchybień organu wydającego zaskarżoną interpretację, w szczególności na braku wyjaśnienia przez sąd w uzasadnieniu wyroku na czym polegało rzekome naruszenie przez organ art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w ustawie - Ordynacja podatkowa, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Za istotny błąd proceduralny należy uznać uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga Skarżącej na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. 3) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie towaru lub usługi, warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu lub usługi; 4) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie opisanych we wniosku Usług Inżynieryjnych oraz Usług Specjalistycznych od podmiotów powiązanych stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem usług, wobec czego spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ww. wydatki ponoszone przez Skarżącą nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu nabywane przez Skarżącą Usługi Inżynieryjne oraz Usługi Specjalistyczne posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji opisane we wniosku usługi podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w efekcie przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. Jednocześnie w sprawie nie będzie miało zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Prawo do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie usług, których koszt kształtuje cenę świadczonej usługi. W przekonaniu organu przedmiotowe usługi (koszty Usług Inżynieryjnych oraz koszty Usług Specjalistycznych) są kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej ponoszonymi przez Skarżącą bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Oznacza to, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, co oznacza, że koszty Usług Inżynieryjnych i Specjalistycznych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona- o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze warto zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych innych od przedstawionych przez podatnika (zainteresowanego) w zgodzie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (tak samo: wyrok II FSK 218/23 z 17 stycznia 2024 r., CBOSA). Skoro we wniosku Skarżąca wyraźnie twierdzi, że: nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów oraz że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa podmiotu powiązanego Skarżąca nie byłaby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu - to tak należy przyjąć. Jeżeli Skarżąca twierdzi, że świadczenie przez nią usług wynajmu nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to organ winien przyjąć, że wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest ekonomicznie uzasadniony. Po drugie - ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę towarów, czy usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo nie określa, jakie ponoszone przez przedsiębiorców koszty mają być w tej cenie uwzględnione. Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2023 r., II FSK 379/21, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Należy odpowiedzieć na pytanie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi? Skarżąca wskazała, że gdyby nie nabywała usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 505/22 z 19 października 2022 r., CBOSA: Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe, a skarga kasacyjna nie wskazała uzasadnionych podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., gdyż pełnomocnik Skarżącej na rozprawie złożył stosowny wniosek.