II SA/Sz 856/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale II w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi [...] W. i K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Inne z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za usługi wodne, uchylił te decyzję w części uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...] w części, to jest: w zakresie pkt I. sentencji, co do wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r., w zakresie pkt II. sentencji, co do wysokości kwoty pozostałej do zapłaty i określił wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 1.124 zł oraz wysokość kwoty pozostałej do zapłaty w wysokości 62 zł, w pozostałym zakresie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] lutego 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej jako: "organ I instancji") na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 624, dalej jako: "P.w." lub "Prawo wodne") oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 736, dalej jako: "rozporządzenie "), ustalił w formie informacji kwartalnej - dla [...] [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka"), za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., znak: [...] Wysokość ww. kwoty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez spółkę w przesłanym oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r., zgodnym z obowiązującym wzorem "Oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f P.w.)". W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano 15.624,00 m3 wód podziemnych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej 0,25 m3/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty, określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia. W dniu [...] maja 2019 r., na podstawie art. 334, 335 i 336 P.w., pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez stronę - na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę G. z dnia [...] grudnia 2010 r. dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M.. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż strona, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych (w tym: odbiorców indywidualnych, wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych), jak i pozostałych odbiorców (w tym: zakładów użyteczności publicznej i zakładów prowadzących działalność gospodarczą). W dniu [...] października 2019 r. organ I instancji zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu, postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ I instancji uznał bowiem, iż w związku z dokonanym rozdziałem pobranych wód podziemnych, ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom należy przypisać celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Organ I instancji, przed wydaniem decyzji, przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe w zakresie ustalenia opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., tj. w zakresie szacowania ilości poboru wody, z punktu widzenia celu poboru. Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], organ I instancji określił dla strony opłatę zmienną za pobór wód podziemnych, za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł. W przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w., jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3- cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (12.808,40 m3), co stanowi 870,97 zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1m3- cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (2.815,60 m3), co stanowi 1.194,76 zł. W tejże decyzji organ I instancji określił również kwotę, która pozostała podmiotowi do zapłaty (133 zł) - stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty, a uiszczoną w dniu 26 lutego 2019 r. zapłatą w wysokości 1.062 zł - płatną na rachunek Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej jako: "PGW WP") w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości i zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 272 ust. 1 i ust.2 P.w.) oraz przepisów procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7a § 1, art. 35 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: "K.p.a."), Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie spółki zasługuje na uwzględnienie, ale jedynie w części (i tylko dotyczącej wysokości określonej opłaty) oraz z przyczyn innych niż podniesione w odwołaniu, wskazując, że zbadał zaskarżoną decyzję w sposób kompleksowy pod kątem zgodności z prawem materialnym i proceduralnym. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. przez spółkę prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę G. decyzją [...] grudnia 2010 r., dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z rozdziałem pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom nie ma tylko takiego charakteru. Organ odwoławczy, wskazał na nie występującą na gruncie Prawa wodnego, definicję pojęć "zbiorowego zaopatrzenia w wodę", "przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego", "odbiorcy usług", a określonych w art. 2 pkt 21, art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j: Dz. U. z 2020 r., poz. 2028, zwanej dalej jako: "ustawa z.z.w.z.o.ś"). Organ odwoławczy wskazał dalej, że regulacje ustawy z.z.w.z.o.ś. określają, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Z tego względu – zdaniem organu odwoławczego - należy uznać, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjnej jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Organ odwoławczy zauważył, że fakt, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, co podkreśliła w swoim odwołaniu strona, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 P.w. Wskazano następnie, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także, że legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. dla ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M.. Organ odwoławczy wskazał na zakres udzielonego ww. decyzją pozwolenia wodnoprawnego. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe pozwolenie zostało udzielone na pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu – według organu odwoławczego - nie można więc uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Następnie organ odwoławczy zaprezentował wykładnię art. 274 pkt 4 P.w. Wskazał, że w przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to cel poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia i jest to pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Zdaniem organu odwoławczego, użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Według organu odwoławczego, z brzmienia powołanych przepisów wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda wpływa na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, iż przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne nie może w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczać innej wody niż woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "ludności" użyte w art. 274 pkt 4 P.w. należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec". Dalej organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 274 pkt 4 P.w. sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty", określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz, 713; zm.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1378, zwana dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym"). Organ odwoławczy wskazał także, że w art. 3 ust. 1 ustawy z.z.w.z.o.ś. wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym to mieszkańcy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Zdaniem organu odwoławczego, należy więc przyjąć, że określenie "zbiorowe zaopatrywanie wspólnoty" powinno się w dalszej kolejności utożsamić z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Powyższe oznacza więc, że cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 P.w. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu, wprost przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 P.w. Zdaniem organu odwoławczego, natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy. Zdaniem organu odwoławczego, zatem zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 P.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Dalej wskazał organ odwoławczy, że między omawianymi przepisami art. 274 pkt 7 i art. 274 pkt 2 lit. za P.w. nie zachodzi żadna sprzeczność, gdyż normują one odrębne od siebie sytuacje - wskazują bowiem na odmienne cele poboru wody, które w żaden sposób się nie wykluczają. Ustawodawca bowiem w art. 274 P.w. wprowadził katalog górnych jednostkowych stawek za usługi wodne, które nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego, nie pochłaniają i nie wykluczają się wzajemnie, lecz każda z tychże opłat znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dany podmiot będzie korzystał z usług wymienionych w tym katalogu. Na podstawie powyższego nie sposób uznać za zasadne stanowiska skarżącego, że art. 274 pkt 4 P.w. jest przepisem szczególnym wobec art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i jako taki uchyla jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, ze względu na fakt, iż spółka zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, organ I instancji słusznie określił ww. podmiotowi wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca organ I instancji , do wydania decyzji określającej dla strony wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż informacje przedłożone przez stronę w oświadczeniu, będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w pierwotnej informacji, zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wyników kontroli gospodarowania wodami. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. została określona przez organ I instancji w sposób nieprawidłowy, gdyż organ I instancji błędnie przyjął do wykonanych obliczeń: ilość wody sprzedanej przez podmiot gospodarstwom domowym (tj. 12.808,40 m3, co wykazane zostało w tabeli zbiorczej, stanowiącej załącznik nr 9 do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r.) oraz nie podjął działań zmierzających do ustalenia ilości wody pobranej w celu dostarczenia jej ww. grupie odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego, również określenie wysokości opłaty zmiennej przypisanej poborowi wód do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody tj. dla pozostałych odbiorców - dokonane zostało przez organ I instancji w sposób nieprawidłowy. Ustalenie ilości wody pobranej dla tego celu, organ I instancji oparł na różnicy pomiędzy ilością wody pobranej ogółem z ujęcia w miejscowości M. (tj. 15.624 m3, która to ilość wykazana została w protokole kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r., a ilością wody sprzedanej gospodarstwom domowym (jak wykazano wyżej 12.808,40 m3). Przyjęcie tak wyliczonej ilości wody, wynoszącej 2.815,60 m3, spowodowało - zdaniem organu odwoławczego - zawyżenie ilości wody pobranej, przypisanej celowi, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, jak również naruszyło sposób ustalenia wysokości opłaty zmiennej wskazany w art. 272 ust. 1 P.w. (poprzez uwzględnienie do obliczeń ilości wody sprzedanej gospodarstwom domowym, zamiast ustalenia ilości wody pobranej). Wobec powyższego organ odwoławczy skorygował wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ujęcia w miejscowości M. w drodze oszacowania na podstawie własnej metody. Opisując tę metodę organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zestawienia ilości wody za IV kwartał 2018 r., stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli z dnia [...] maja 2019 r., pn. "Tabela IV kw.2018 r." oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami spółka podała ilość pobranej wody w m3 oraz ilość sprzedanej wody w m3 z ujęcia w miejscowości M.. Organ odwoławczy wskazał, że szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem. Zdaniem organu odwoławczego, woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości 12.808,40 m3 stanowi 91,58% sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 1.178,00 m3 stanowi 8,42% w sprzedaży ogółem. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi wyniosła 14.308,46 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła 1.315,54 m3, co daje ilość pobranej wody ogółem 15.624,00 m3 podanej przez stronę do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, zatem prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia wynosi 972,98 zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji 870,97 zł, zaś prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia wynosi 151,29 zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji 1194,76 zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. wynosić powinna 1.124 zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji 1.195 zł. Ponadto, kwota, która pozostała do zapłaty to 62 zł, a nie 133 zł, jak określono w zaskarżonej decyzji. Końcowo organ odwoławczy, stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 7a § 1 K.p.a. ani art. 35 § 1 K.p.a. oraz iż w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w całości jako bezprzedmiotowego, ponieważ dane zawarte w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r. sporządzonym przez skarżącą były prawidłowe. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 ustawy nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi; 2) art. 272 ust. 1 i ust.2 P.w. poprzez błędne wydanie decyzji w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w miejscowości G., z uwzględnieniem celów, na jaki pobierana jest woda, o których mowa w § 5 ust.1 pkt 27 lit. a rozporządzenia podczas gdy skarżąca pobiera wodę wyłącznie na cel, o którym mowa w § 5 ust.1 pkt 40 rozporządzenia; 3) art. 552 ust. 2a pkt 2) P.w. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 4) art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy prawo wodne poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; 5) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez skarżącą, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 6) art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 §3 K.p.a.; 7) art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej przez organ opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącą w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", w którym skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącej wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 p.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia." Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Strona w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] grudnia 2010 r. zostało udzielone stronie na pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości M. bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał [...] maja 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez stronę na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...] grudnia 2010 r. m.in. dla ujęcia M. . Przeprowadzona kontrola wykazała, iż strona, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (zał. nr 9 do protokołu kontroli). W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego strony. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Znajduje to również potwierdzenie w przywołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21. W wyroku tym NSA wskazał na prawidłowość oceny, iż przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, bowiem wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. Wyjaśnić należy, że w art. 300 ustawy Prawo wodne wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b tej ustawy określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości iż przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w niniejszej odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym istniała możliwość szacowania w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Oczywistym jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. Co więcej Sąd podkreśla zastosowanie szacowania przez organ odwoławczy spowodowało efekt korzystny dla Strony w postaci obniżenia wysokości opłaty w stosunku do opłaty określonej w decyzji organu I instancji. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i 107 § 3 k.p.a. jak również art. 7a w zw. Z art. 8 k.p.a. Wbrew zarzutom strony postępowanie nie było prowadzone z rażącym naruszenie prawa. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny i na jego podstawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi posiada wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie albowiem w przekonaniu Sądu wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.