I FSK 775/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SAB/Gl 24/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. w J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 24/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w J. (dalej skarżąca spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że 24 października 2018 r. skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z 11 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu do 30 września 2019 r. Następnie postanowieniem z 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ponownie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku od towaru i usług do 30 czerwca 2020 r. Decyzją z 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 6.856 zł, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 229.446 zł. 2.2. Pismem z 13 lipca 2020 r., skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez organ pierwszej instancji, polegające na niedokonaniu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki, którego termin został przedłużony do 30 czerwca 2020 r. Postanowieniem z 11 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ponaglenie jest bezprzedmiotowe. Przyjął bowiem, że przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu przypadającego na 30 czerwca 2020 r., tj. 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zakończył postępowanie wydając decyzję, którą zmienił rozliczenie dokonane przez skarżącą spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. przez określenie w miejsce kwoty zwrotu kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta – jak zaznaczył – została doręczona skarżącej spółce 22 czerwca 2020 r., a zatem przed upływem terminu do dokonania zwrotu. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) podkreślając, że z jego treści jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym – jak zaznaczył – data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z momentem wydania decyzji wymiarowej informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. skutecznie wydłużył termin zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym do 30 czerwca 2020 r. i że wydając oraz doręczając skarżącej spółce decyzję z 10 czerwca 2020 r. zakończył weryfikację zasadności deklarowanego zwrotu w zakreślonym wcześniej terminie. Ponieważ w decyzji w całości zakwestionowano żądanie wypłaty nadwyżki podatku, to deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. straciła moc wiążącą na rzecz ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej. W takiej sytuacji przestał istnieć obowiązek zwrotu nadwyżki podatku, a więc odpadła powinność prolongowania terminu zwrotu nadwyżki podatku, o której stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym – według Sądu pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie pozostawał w bezczynności. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi skarżącej spółki, niezobowiązaniu organu pierwszej instancji do dokonania zwrotu w wyznaczonym terminie, braku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz braku wymierzenia organowi pierwszej instancji grzywny mimo, że w stanie faktycznym sprawy organ ten ewidentnie pozostawał bezczynny, tj. nie dokonał zwrotu VAT w terminie. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, nawet w przypadku wniesienia prawnie skutecznego odwołania przez skarżącego, oznacza zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu postępowania podatkowego w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 3.3.2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, nawet w przypadku wniesienia prawnie skutecznego odwołania przez podatnika, oznacza, że dochodzi do utraty mocy wiążącej deklaracji złożonej przez podatnika, 3.3.3. art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, nawet w przypadku wniesienia prawnie skutecznego odwołania przez podatnika, oznacza, że zwrot wykazany przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 przestaje istnieć" oraz, że dochodzi w takim przypadku do utraty mocy wiążącej deklaracji VAT-7, 3.3.4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Sąd za właściwe – na podstawie tego przepisu – postępowania organu podatkowego polegającego jednocześnie na niedokonaniu zwrotu VAT oraz na braku wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podczas, gdy zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy powinien był dokonać jednej z tych czynności, a nie dokonał żadnej, 3.3.5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. powoływanie się na (zastosowanie) tego przepisu, w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, 3.3.6. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a i art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a dokładniej ich niezastosowanie, gdyż Sąd uznał, że w demokratycznym państwie prawnym, gdzie organy podatkowe są obowiązane do stosowania i przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa dopuszczalna jest bezczynność organu podatkowego, mimo że jednostka ma prawo do rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ pierwszej instancji nie sprzeciwiając się wnioskowi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne. 4.2. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że organ pierwszej instancji nie zwracając skarżącej spółce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. nie pozostawał w bezczynności oparte zostało na art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi o tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 4.3. Treść obu powołanych wyżek przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). 4.4. Chybione były argumenty skargi kasacyjnej, że dopiero ostateczna decyzja określająca w innej wysokości zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wywołuje skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem deklaracji podatkowej. Wprawdzie, jak wynika z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to jednak organ podatkowy, który wydał taką decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). "Związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. 4.5. Chybione były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w których obszernie argumentowano, że przez użyte w zdaniu drugim tego przepisu sformułowanie: "(...) zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego" należy rozumieć, jako wydanie decyzji przez organ drugiej instancji (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak już wyżej powiedziano należy odróżnić "wykonalność decyzji" i możliwość prowadzenia na jej podstawie egzekucji administracyjnej od skutku w postaci obalenia zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, w której wykazano do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skutek taki wywołuje doręczenie podatnikowi decyzji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, także wówczas, gdy decyzja ta nie jest ostateczna. Decyzja taka stanowi przeszkodę do zwrotu na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, deklarowanej przez podatnika różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy. 4.6. Nie dawały także żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a i art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów nie doszło, gdyż – jak już wyżej zaznaczono – z uwagi na wydanie i doręczenie skarżącej spółce decyzji z 10 czerwca 2020 r. deklarowaną przez skarżącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zastąpiono kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji trafne było przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie zwracając deklarowanej kwoty podatku do zwrotu "nie był bezczynny". Zauważyć przy tym można, że ewentualne uchylenie tej decyzji spowoduje "powrót" do złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej i wówczas – z uwagi na treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, po spełnieniu przewidzianych prawem przesłanek, różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, może zostać potraktowana jako nadpłata podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. 4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 7