III FSK 5077/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 539/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 4 maja 2021 r. nr SKO.4140.70.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 539/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z dnia 4 maja 2021 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu IV i V raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP mające wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu fundamentalnej zasady równości podmiotów gospodarczych wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jej nieuwzględnienie przy ocenie podatnika spełniającego kryteria umorzenia zaległości podatkowej przy prawie całkowitej utracie dochodu; 2) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt c) ppkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił wymagań wystarczających do umorzenia podatku, pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych; 3) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, polegające na niewłaściwym zastosowaniu, w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19; w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 4) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sytuacji finansowej skarżącej, w tym ustalenia, iż kondycja finansowa Spółki została uznana za dobrą i stabilną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej. Poczynienie uwag natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach postępowania. Tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, dany przepis został naruszony. Podkreślić należy, że skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p., lecz wyłącznie niewłaściwe jego zastosowanie. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd należy w istocie rozumieć jako sytuację bezzasadnego tolerowania przez sąd błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie – bezzasadnego zarzucenia temu organowi popełnienia takiego błędu. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; publ. LEX/el. 2021). Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to skutkuje tym, że wiążący pozostaje stan faktyczny uznany za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Istotnym jego elementem w warunkach rozpoznanej sprawy jest wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż Spółka odnotowywała zysk i nie utraciła płynności finansowej. Jak powiedziano, tego elementu stanu faktycznego skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej, a z punktu widzenia przedmiotu sprawy jest on kluczowy dla jej wyniku. Nie dość, że skarżąca nie uzasadniła zgodnie w wymogami zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w uzasadnieniu skargi nie powołała się na dowody poświadczające, iż zgodnie z jej twierdzeniem działalność galerii handlowej stała się zagrożona. Skarżąca poprzestała na podnoszeniu argumentów pozostających w zupełnym oderwaniu od paramentów (wskaźników, danych) obrazujących jej sytuację ekonomiczną. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów w okresie pandemii stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie podatku w pełnej wysokości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny umorzyć podatek od nieruchomości, ponieważ jej płynność finansowa uległa pogorszeniu na skutek decyzji władz podejmowanych w związku z pandemią COVID-19. Jednak skarżąca zdaje się nie zauważać, że ustanowiona w art. 67a § 1 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Statuowana tym przepisem ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., nie mogą mieć charakteru czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego (wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela (np. wyroki NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21; z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22; z dnia 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21 – publ. CBOSA). Jak słusznie zauważano w wyroku z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22 z punktu widzenia przedsiębiorców istotną kwestią jest zagadnienie (pozostające poza niniejszą sprawą) uzyskania ewentualnego odszkodowania z powodu wprowadzenia przez władze publiczne zakazu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej z uwagi na pandemię COVID-19. W związku z brakiem wprowadzenia na terytorium Polski stanu nadzwyczajnego, przy jednoczesnym wprowadzeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być rozpatrywane roszczenia przedsiębiorców o uzyskanie odszkodowania od Skarbu Państwa, a wątpliwości może budzić jedynie podstawa prawna dochodzonego roszczenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy art. 67a § 1 O.p. i tym samy zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny, podobnie jak i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 67b § 1 O.p., gdyż nie został on uzasadniony, zaś Sąd pierwszej instancji nie stosował go, a jedynie przytoczył treść tego przepisu. Z uzasadnienia skargi nie sposób dowiedzieć się w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 67b § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Ulgi podatkowe same w sobie stanowią bowiem wyłom od ustanowionej tym przepisem zasady równości, tak jak i od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Wprawdzie kryteria przyznawania ulg podatkowych są takie same dla wszystkich, to jednak wprowadzony przez ustawodawcę w art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. element uznaniowości powoduje, że ulgi nie są przyznawane wszystkim, którzy spełniają kryteria określone w tych przepisach. Jak już powiedziano, w przypadku ulg podatkowych mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości, na co zezwala art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz