I FSK 2512/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SAB/Kr 15/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. I SAB/Kr 15/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na przewlekłość prowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (postępowanie o numerze [...]) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. Spółka wniosła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pod nr [...]. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ze względu na skomplikowany charakter sprawy, poszczególne czynności wykonywane przez organ prowadzący postępowanie wymagają większego nakładu pracy, a co się z tym wiąże, podejmowane są w dłuższym okresie czasu. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że kontrolujący sukcesywnie dążą do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Pismem z dnia 27 lutego 2019 r. Spółka wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowań kontrolnych o numerach [...], [...], [...] i [...] dotyczących podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W ocenie skarżącej Spółki organ naruszył art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez prowadzenie postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz poprzez podejmowanie czynności zbędnych lub wykraczających poza zakres prowadzonych postępowań kontrolnych, a także niewyczerpujące uzasadnianie zawiadomień o niezałatwieniu spraw we właściwym terminie. 3.2. W odpowiedzi na skargi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o ich oddalenie, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowań w kontekście zarzutów skarg. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Kr 4/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., zarejestrowane pod sygn. akt od I SAB/Kr 2/19 do I SAB/Kr 5/19, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SAB/Kr 2/19. Następnie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Kr 2/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższe skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. 4.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2281/19 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów, w związku z czym niemożliwa jest prawidłowa kontrola instancyjna. Dokonana przez NSA analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła bowiem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poza powieleniem otrzymanej od organu podatkowego informacji dotyczącej przeprowadzonych przez ten organ czynności, przedstawił jedynie ogólne uwagi dotyczące przewlekłości postępowania, a następnie odniósł się do kwestii ponownego przesłuchania świadków S. C. i M. G. 4.3. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po raz kolejny nie znalazł podstaw do uchylenia tego orzeczenia. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia oceny prawnej, w szczególności aby w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji treść akt sprawy wskazuje, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczności współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu. Sąd przeanalizował działania organów i podniósł, że wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostawały bowiem w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie było możliwe zakończenie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Sąd pierwszej instancji uzasadniając w sprawie dłuższe okresy, w których organ nie sporządził żadnego pisma, stwierdził, że w okresach tych wpływały do organu odpowiedzi innych organów na skierowane do nich zapytania, czy też odpowiedzi skarżącej Spółki na kierowane do niej wezwania. Wymagało to od organu przeanalizowania nowego materiału dowodowego i podjęcia decyzji co do ewentualnych dalszych czynności. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika a nie świadczyły o przewlekłości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., w związku z: art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; tekst jednolity (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zmianami), art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. 2016 poz. 1948 z późn. zm.), poprzez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego, ergo nierozpoznaniem w całości sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ kontroli dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania mającego charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować stwierdzeniem przewlekłości prowadzonego przez organ podatkowy ww. postępowania kontrolnego mające miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając skarżony wyrok - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie właściwego zastosowania ww. przepisów (względem art. 151 p.p.s.a. - odstąpienia od jego zastosowania), Sąd I instancji wydałby wyrok przeciwny w swym rozstrzygnięciu do wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r. będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. 5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Na wstępie należy podkreślić, że analogiczna sprawa tego samego Skarżącego dotycząca przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1714/21 (publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku. 6.2. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając skarżony wyrok. Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2281/19 wydanym w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdził, że: " ... wprawach w których przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. Co oczywiste, wynik tej analizy winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia. (...) Sąd skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego" pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli karbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu (...) Z analizy treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji co do zasady przyjął i bezkrytycznie powielił argumentację powołaną przez organ podatkowy, a w konsekwencji nie przedstawił własnych ustaleń i ocen. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.". 6.3. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowo-administracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 278/17, opubl. CBOSA). 6.4. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok obarczony jest analogicznymi wadami, co wskazane w cytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku NSA w odniesieniu do uchylonego (wspomnianego już wcześniej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019 r. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w istocie w połowie składa się z wymienienia poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wymienienie udokumentowanych przez organ podatkowy czynności dokonywanych w postępowaniu kontrolnym w porządku chronologicznym nie stanowi "wnikliwej i skrupulatnej" analizy ani oceny "zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania", o których mowa w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. W treści zaskarżonego wyroku nie sposób w szczególności odnaleźć śladów analizy, która doprowadziła WSA w Krakowie do wniosku, że "powyższa sekwencja zdarzeń w pełni uzasadnia twierdzenie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania". Sporządzenie przez WSA w Krakowie listy dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia wyroku nie może zostać uznane za przeprowadzenie analizy, która mogłaby przemawiać za sformułowaniem wniosku o braku przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji powinien skupić się na wskazaniu, czy konkretna czynność organu podatkowego - przy uwzględnieniu momentu, w którym została dokonana - była uzasadniona, czy jej podjęcie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, czy przeprowadzenie tej czynności mogło nastąpić na wcześniejszym etapie postępowania, a jeżeli tak, z jakich przyczyn wystąpiło opóźnienie itd. Sporządzenie lity czynności organu podatkowego nie jest równoznaczne z ich przeanalizowaniem, o czym świadczy sformułowanie przez WSA w Krakowie jedynie ogólnych tez dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] UCS w K., bez żadnego odwołania do konkretnych czynności czy okresów trwania postępowania, w których czynności te zostały podjęte (np. "jak wynika z akt sprawy, organ kontroli nieprzerwanie prowadził postępowanie podatkowe"; "jak wynika z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki była wielowątkowa, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Zagadnienia, które występują w sprawie (...) sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane"; "zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi"). Okoliczność ta świadczy o tym, że Sąd I instancji ponownie "skapitulował" stojąc wobec perspektywy konieczności przeprowadzenia należytej analizy wielotomowych akt sprawy i obrał przysłowiową drogę na skróty, uznając, że bezrefleksyjne wypisanie w treści wyroku działań organu podatkowego i sformułowanie na tej podstawie ogólnych twierdzeń tego rodzaju, co wyżej wymienione, może zostać uznane za wystarczające zrealizowanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. 6.5. Należy zgodzić się również z konstatacją autora skargi kasacyjnej, że poza wymienieniem na kilkudziesięciu stronach dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozostała część uzasadnienia składa się z: a) zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie przewlekłości; krótkiego przedstawienia poglądów orzecznictwa dotyczących przewlekłości postępowania oraz związania sądu oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a.; b) skrótowego i lakonicznego powtórzenia kilku okoliczności, które wedle WSA w Krakowie mają przesądzać o tym, iż organ kontroli nie działał w sposób przewlekły (przewlekle rażący), tj. m.in. ilości dokumentów, specyfiki transakcji łańcuchowych (w kontekście tzw. karuzeli podatkowej), konieczności współdziałania z innymi organami administracji publicznej; c) odniesienia się do kwestii ponownych wezwań w charakterze świadków p. M. G. oraz p. S. C. oraz ogólnego odniesienia się do zarzutów podejmowania przez organ kontroli zbędnych czynności dowodowych; d) sformułowania tezy, że istnienie okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma nie świadczą o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły; e) sformułowanie wniosku o niedopatrzeniu się w postępowaniu zbędnych lub wykraczających poza zakres postępowania czynności. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień ogólności twierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Krakowie - po sporządzeniu listy czynności podjętych przez organ kontroli - posłużył się uniwersalnymi "cegiełkami" uzasadnienia, które pasowałyby do uzasadnienia każdego orzeczenia w przedmiocie przewlekłości działania organu administracji. Brak jest w tychże wypowiedziach WSA w Krakowie śladu, iż są one determinowane przeprowadzoną przez ten sąd wnikliwą analizą akt sprawy. Brak jest w uzasadnieniu również odniesienia się do okoliczności charakterystycznych dla konkretnego (jednego z czterech) postępowań kontrolnych, co jest o tyle istotne, iż katalog kontrahentów Strony skarżącej nie jest tożsamy w każdym z tych postępowań. Nie był również tożsamy katalog towarów, którymi w poszczególnych kwartałach handlowała Strona skarżąca. Wymienienie przez Sąd pierwszej instancji dłuższych okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma i sformułowanie ogólnego wniosku, że nie świadczą one o przewlekłości postępowania również nie przemawia za przyjęciem, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności i terminowości wszystkich czynności dokonywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania. W konsekwencji wyrok Sądu pierwszej instancji nie pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Krakowie, a zarazem przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niemożliwe i przedwczesne jest odniesienie się do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia art. 149 § 1 pkt 3, § 1a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., w związku z: art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, albowiem ich ocena będzie możliwa na tle prawidłowo sformułowanych motywów. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a. A. Skrodzki S. Marciniak M. Olejnik