I SA/Ke 354/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi Ś. S. M. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ś. S. M. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko Ś. S. M. przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych Spółdzielnia winna zapłacić podatek dochodowy -jest nieprawidłowe. Przestawiając stan faktyczny Spółdzielnia wskazała, że funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych i statut. Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej Spółdzielnia uzyskała w wyniku realizacji przedsięwzięcia polegającego na: 1) ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych szczytowych i osłonowych, stropodachów, wymiany stolarki okiennej w 30 budynkach mieszkalnych, 2) wymianie źródeł, światła na energooszczędne typu LED, wymianę opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu i ruchu w budynkach mieszkalnych, 3) rówmoważeniu hydraulicznym instalacji ogrzewania w budynkach. Na pionach instalacji założono równoważące zawory podpionowe. Po założeniu zaworów wyregulowano całą instalację. Z uzyskanych świadectw, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych. Świadectwa te są przez Spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Do zrealizowania powyższych czynności w dniu 10 sierpnia 2017 r. zawarta została umowa z Domem Maklerskim, za pośrednictwem którego dokonane zostało zbycie pozyskanych W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych Spółdzielnia winna zapłacić podatek dochodowy ? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili zbycia tych prawa na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W ocenie Spółdzielni, posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni. Budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (Wyrok NSA sygn. akt. II FSK 189/19 z dnia 1 października 2020 r.) Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa z dnia 20 mija 2016 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 468, dalej: "uee") reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm!, stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami [zobowiązanymi", są obowiązane: 1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub 2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi UR.E świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 - z zastrzeżeniem art. 11. W myśl art. 10 ust. 2 uee obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują: 1) przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot; 3) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328); 4) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej . Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek; 5) towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2 i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 30 ust. 2 uee). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 30 ust. 1 uee). Organ wskazał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1465 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych; 2. budowanie lub Nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych; 3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów; 4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych; 5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi — w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Organ wskazał, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest Równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Organ wskazał, że ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie 1 spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdził, że uzyskane środki finansowe przez Wnioskodawcę z tytułu [świadectw efektywności energetycznej nie będą stanowić dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie będą bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie będą też pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Podkreślił, że należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Dochód ze sprzedamy świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi to nie może on zostać objęty zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie. Wobec powyższego dochód Spółdzielni osiągnięty w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych we wniosku nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Na powyższą interpretację Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 t.j. z późn. zm.), poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika, - naruszanie art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisem prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wyrokami sądów administracyjnych, w tym wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadającymi w analogicznych stanach faktycznych. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż dochód uzyskany przez skarżącego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że wskazany w zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej sposób interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęta przez organ interpretacja tego przepisu jest błędna i powinna zostać uchylona przez Sąd. Wskazała, że organ wydając przedmiotową interpretację dopuścił się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do jego wykładni funkcjonalnej (celowościowej), podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ w konsekwencji niezastosowania zasady in dubio pro tri buta rio dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, błędnie przyjął, że dochód uzyskany przez skarżącego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Skarżąca podniosła, że pod wskazanym pojęciem rozumieć należy całość mechanizmów związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, których cel stanowi właściwe gospodarowanie substancją mieszkaniową. W zakresie znaczeniowym wskazanego pojęcia znajdują się także zaciągnięte zobowiązania, jak również elementy majątkowe powstałe na skutek czynności "gospodarowania" zasobem majątkowym - nie powinno natomiast ulegać żadnej wątpliwości, iż elementy majątkowe powstałe na skutek zarządzania zasobem mieszkaniowym zaliczać należy do tego zasobu. Szeroko rozumiane czynności zarządcze związane z gospodarowaniem tymi elementami majątkowymi traktować należy jako czynności dokonywane w ramach "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a dochód uzyskiwany z tych czynności, przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych podlegać powinien zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przywołanego na wstępie przepisu. Spółdzielnia wskazała, że uzyskała świadectwa efektywności energetycznej w wyniku realizacji prac na budynkach mieszkaniowych oraz na urządzeniach niezbędnych do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. A zatem świadectwa efektywności energetycznej pozyskane zostały przez skarżącego na skutek czynności podejmowanych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i powinny one zostać uznane za element majątkowy należący do tego zasobu — nie sposób nie zauważyć, iż "oszczędność energetyczna" dokumentowana certyfikatem, finalnie realizowana będzie w ramach budynków i urządzeń należących do zasobu mieszkaniowego skarżącego. Ze względu na powyższe, dalszy obrót białymi certyfikatami, tj. sprzedaż ww. certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii, również zaliczony być powinien do zakresu znaczeniowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Skarżący podniósł, że zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem zwolnienie opisane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. może objąć również premie termomodernizacyjne. Pogląd taki wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 05.03.2008r., znak:DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82. Skarżący podniósł również, że zastosowana przez organ interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy opiera się na metodach wykładni funkcjonalnej w/w przepisu - interpretując wskazany przepis, organ po dokonaniu wykładni językowej przepisu w znacznej części swoją argumentację opiera na wynikającym z analizowanej regulacji celu zwolnienia podatkowego, jaki jest w ocenie organu tożsamy z celem funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z twierdzeń organu, zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT objęte być mogą jedynie dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi rozumiane przez organ jako dochody, które są związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin (nie zaś dochody przeznaczone na realizacje tych celów}. Wskazać również należy, że ze względu na funkcjonującą na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro tributario organ nie powinien swojego rozstrzygnięcia co do interpretacji analizowanego przepisu opierać wyłącznie na jego wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Wskazał, że jego stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 189/19, który to wyrok został wydany w analogicznym stanie faktycznym, jak w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Spółdzielnia wskazywała, że, posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni. Budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych ( zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 I SA/Wr 74/18). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie II FSK 189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Opisane przez Spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, takie jak: 1) ociepleniu wybranych ścian zewnętrznych szczytowych i osłonowych, stropodachów, wymiany stolarki okiennej w 30 budynkach mieszkalnych, 2) wymianie źródeł, światła na energooszczędne typu LED, wymianę opraw oświetleniowych na energooszczędne z czujnikami zmierzchu i ruchu w budynkach mieszkalnych, 3) rówmoważeniu hydraulicznym instalacji ogrzewania w U budynkach. Na pionach instalacji założono równoważące zawory podpionowe, - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez Spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej stanowisku i argumentację Sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.