III SA/Wa 296/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.254.2020.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dale jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") wniosek G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych Usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Strona jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej działalność gospodarcza polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje). Stan faktyczny 1: Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych (dalej: "podmioty powiązane" lub "usługodawcy") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "ustawa o CIT") szereg usług (dalej: "usługi"), do których należą w szczególności: 1. Usługi informatyczne (dalej: "Usługi IT"), obejmujące m.in.: • Udostępnianie serwera - bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania danych, • helpdesk - bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania; 2. Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej; "Usługi HR"), obejmujące m.in.: • wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla, • organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku zatrudniania pracowników; 3. Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: "Usługi finansowe"), obejmujące m.in.: • współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, • wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych, • wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych, • wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów; 4. Pozostałe usługi (dalej: "Usługi prawne i podatkowe"), obejmujące: • usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych), • usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych), • wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów; 5. Usługi architektoniczne (dalej: "Usługi architektoniczne"): • opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności. Spółka wskazała także w jaki sposób przykładowo - według jej najlepszej wiedzy - poszczególne usługi powinny zostać przyporządkowane do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka zaznaczyła przy tym, że nabywane przez nią usługi mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi. Spółka podkreśliła jednocześnie, że wskazane przez nią symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone, mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Stan faktyczny 2: Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: "podmioty powiązane" lub "usługodawcy") szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: "Usługi Inżynieryjne"), obejmujące m.in.: • analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej, jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości, • analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki, • koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych, • przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, • udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, • dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, • nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. Spółka wyjaśniła, że usługi Inżynieryjne mają na celu umożliwienie jej rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług. Spółka wyjaśniła, że usługi Inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb spółki i zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian. W każdym wypadku, nabywane przez spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu nieruchomościowego. W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.). Spółka podkreśliła, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jej głównym celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza ona innych towarów, ani nie świadczy innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności spółki, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania. Usługi Inżynieryjne mają charakter kompleksowy i służą koordynacji złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, w związku z czym osobna analiza poszczególnych zadań składających się na Usługi Inżynieryjne nie oddaje ekonomicznego znaczenia usług jako całości dla Spółki. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy usługi inżynieryjne powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących – wskazanych we wniosku - symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka zaznaczyła, że usługi nabywane przez nią mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Stan faktyczny 3: Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: "podmiot powiązany" lub "usługodawca") usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym wskazane czynności mają dla spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie – wskazano we wniosku - spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych usług specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu. Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie: • comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży); • premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (wynajęcie % ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu zdefiniowanej ilości miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania); • w przypadku, gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły "koszt plus"). W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych). Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazała symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do których - według jej najlepszej wiedzy - powinny zostać przyporządkowane Usługi Specjalistyczne. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, nie są będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dla celów rachunkowych wskazane koszty wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu wykonywania Usług Specjalistycznych są rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość będzie podzielona przez liczbę miesięcy trwania najmu, a uzyskana w wyniku tego działania kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana do kosztów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 2) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 3) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 4) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 5) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 6) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 7) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? 8) Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie? 9) Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? 10) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT? Stanowisko Wnioskodawcy: Stan faktyczny 1: Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako: 1. Usługi IT, 2. Usługi HR, 3. Usługi finansowe, 4. Usługi prawne i podatkowe, 5. Usługi architektoniczne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny 2: 1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Stan faktyczny 3: 1. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. I5e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W interpretacji z dnia 24 listopada 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego: 1) w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych: • Usług IT (pytanie nr 1) – za prawidłowe, • Usług HR (pytanie nr 2): - odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – za prawidłowe; - w zakresie organizacji szkoleń – za prawidłowe; - obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR - za nieprawidłowe, • Usług finansowych (pytanie nr 3) - za prawidłowe, • Usług prawnych i podatkowych (pytanie nr 4) - za prawidłowe, • Usług architektonicznych (pytanie nr 5) - za prawidłowe, • Usług Inżynieryjnych (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe, • Usług Specjalistycznych (pytanie nr 8) - za nieprawidłowe, 2) w zakresie ustalenia, czy spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: • w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych (pytanie nr 7) - za nieprawidłowe, • w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych (pytanie nr 10) – za nieprawidłowe, 3) w zakresie ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 9) - za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko spółki w zakresie kwalifikacji usług architektonicznych, usług IT, usług finansowych, usług prawnych i podatkowych a także usług HR (z wyjątkiem wprowadzania procedur HR) potwierdzając tym samym, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego nabywanych przez nią usług Inżynieryjnych a także Usług Specjalistycznych. Zdaniem Dyrektora KIS, Usługi Inżynieryjne obejmują świadczenia, które w przeważającej części posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. przede wszystkim usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Podobnie, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymywaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych czy usług badania rynku, dlatego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego właśnie przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego do kosztów Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych nie ma zastosowania również wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Organ podniósł także, że prawo do zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy jedynie usług, których koszt kształtuje cenę świadczonej usługi. W opinii Organu koszty Usług Inżynieryjnych jak i Usług specjalistycznych są kosztami ogólnymi ponoszonymi przez spółkę bez związku z konkretnym produktem lub usługą, dlatego przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 stawy o CIT nie będzie miał w stosunku do nich zastosowania. Organ przyznał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru tub świadczeniem usługi". Chodzi w tym wypadku o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi, co sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem albo określoną usługą. Z tego względu, zdaniem organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem lub usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.". W odniesieniu do Usług Inżynieryjnych Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że czynności wchodzące w skład tych usług, tj.: • analiza możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości, • analiza możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy, są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki, • koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych, • przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, • udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, • dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, • nadzór techniczny i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Zdaniem organu interpretacyjnego trudno uznać, że powyższe usługi kształtują cenę usług świadczonych przez spółkę pomimo tego, że powiększają wartość inwestycji i przekładają się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Zdaniem organu interpretacyjnego "koszty Usług Inżynieryjnych trafiają do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. (...). Świadczenie tego typu usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Spółki, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną.". Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług organ interpretacyjny wskazał koszty usług wykorzystywanych w branży meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Koszty te są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W opinii organu interpretacyjnego Usługi Inżynieryjne mają charakter pomocniczy i cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską. Tym samym koszty Usług Inżynieryjnych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podobną argumentację (do przedstawionej wyżej) Organ interpretacyjny zastosował w stosunku do Usług Specjalistycznych. Dyrektor KIS podkreślił, że celem wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w art, 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. W tym kontekście, zdaniem organu interpretacyjnego, koszty Usług Specjalistycznych polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Nie można uznać że koszty tych usług są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako "koszt wytworzenia". Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością spółki. W konsekwencji, "w ocenie Organu Usług Specjalistycznych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru, ani też nie można uznać, że stanowią one części składowe towaru.". Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego Usługi Specjalistyczne są kosztami pośrednimi w rozumieniu art. 15 ust 4, 4d i 4e ustawy o CIT wobec czego stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W praktyce oznacza to, że jeżeli spółka poniosła wydatek który można uznać za koszt pośredni, to data jego ujęcia w księgach rachunkowych będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu. Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora KIS uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. w zakresie wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów opisanych we Wniosku jako tzw. Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych. Skarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez skarżącą na nabycie Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 27 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 49). Na wstępie należy wskazać, że – jak wynika z treści skargi – zaskarżona została interpretacja indywidualna w całości. Z uwagi na ten wniosek, mając również na uwadze trudność w prawidłowym zredagowaniu orzeczenia w sytuacji uchylenia interpretacji w części, sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidulaną Jednocześnie podkreślić należy, że nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego, w którym uznał on za prawidłowe stanowisko skarżącej. Zaznaczyć przy tym należy, że także w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej. W okolicznościach niniejszej prawy nie ma również podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w tej części, która dotyczy braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych usług HR obejmujących wprowadzenie procedur z zakresu HR, a także Usług Inżynieryjnych oraz Usług Specjalistycznych. W skardze wniesionej do sądu, skarżąca nie postawiła jakichkolwiek zarzutów w odniesieniu do stanowiska organu interpretacyjnego w powyższym zakresie. Także w uzasadnieniu skargi – w żadnym jego fragmencie – skarżąca nie polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zastosowania w niniejszej sprawie (w odniesieniu do opisanych we wniosku usług) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle przedstawionej wyżej treści art. 57a ppsa, sąd nie może dokonywać oceny legalności interpretacji indywidualnej w omawianym zakresie. Jak podnosi się w także w orzecznictwie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 roku w sprawie I FSK 704/18). Z tych samych przyczyn, sąd nie poddawał badaniu co do zgodności z prawem stanowiska Dyrektora KIS w odniesieniu do pytania nr 9 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze nie przedstawiono żadnych uwag co do stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie. Raz jeszcze należy wskazać, że w ramach zarzutów skargi (które to zarzuty oraz powołana podstawa prawna wiąże sąd administracyjny) skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji prawnopodatkowej Usług Inżynieryjnych oraz Usług Specjalistycznych jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zastrzeżenia skarżącej budzi natomiast stanowisko organu interpretacyjnego co do braku podstaw do zastosowania względem tych usług wyłączenia, z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT analizował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19. W orzeczeniu tym sąd stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawie o CIT W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy – stwierdzono w powołanym wyroku NSA - wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Stanowisko to (wyrażone w wyroku z 23 stycznia 2021 roku) zostało przyjęte w licznych orzeczeniach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20, z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19, II FSK 2818/19, czy z 11 marca 2021 roku sygn. akt II FSK 1369/20), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 maja 2021 roku, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2021 roku sygn. akt III SA/Wa 2053/20 i z 15 września 2021 roku sygn. akt III SA/Wa 277/21) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją zawartą w powyższych orzeczeniach, a ocenę prawną w nich wyrażoną w pełni aprobuje. Dlatego w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powołanych wyżej wyrokach. W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą. We wniosku zostało wskazane, że "Usługi Inżynieryjne obejmują analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, (...) analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, (...) koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, (...) przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, (...) udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, (...) dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, (...) nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu". Podkreślić należy, że skarżąca wskazała, że w każdym wypadku, nabywane przez nią Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu jej działalności, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Zważywszy na to, że wybudowanie konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu (który może być następnie zbyty lub wynajęty) jest warunkowane zrealizowaniem Usług Inżynieryjnych (w szczególności doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy), ich nabycie – w tym przypadku od podmiotu powiązanego – warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, wybudowanie tego obiektu i następnie ew. jego sprzedaż lub świadczenie usługi najmu. We wniosku zostało również wskazane (jako element stanu faktycznego sprawy), że sam wnioskodawca, ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w zakresie umożliwiającym rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji. Tym samym – zdaniem sądu - koszty ponoszone na usługi inżynieryjne stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Dokonana przez Dyrektora KIS odmienna (nieprawidłowa) kwalifikacja kosztów Usług Inżynieryjnych stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny przyjął, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu. Dyrektor KIS wadliwie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że "należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.". W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że "[t]rudno zatem (...)uznać, że wymienione powyżej Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - Koszty Usług powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają jednak do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia". W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21 "stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu ("konkretnego, jednoznacznie możliwego do zidentyfikowania produktu" k. 7 interpretacji). Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.". Dla oceny możliwości uznania kosztów Usług Inżynieryjnych (jako objętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) nie ma zatem znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Zaliczenie takie (wydatku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w cenie swojego towaru lub usługi) jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. Istotne zatem jest to czy bez poniesienia danego kosztu możliwe jest wytworzenie (wybudowanie) danego produktu/obiektu (w niniejszej sprawie nieruchomości z funkcją biurową, handlową [w tym restauracje]) i/lub świadczenie usługi (w niniejszej sprawie – w następstwie wybudowania danego obiektu – świadczenia usługi najmu) – o czym była mowa wyżej. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą wynika jednoznacznie, że – w modelu biznesowym przyjętym przez skarżącą – nie jest to możliwe. Zdaniem sądu, również w odniesieniu do Usług Specjalistycznych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. We wniosku o interpretację indywidualną zostało wskazane, że usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz spółki będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Co szczególnie istotne, skarżąca wskazała, że "jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu", jednocześnie podkreśliła również, że "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów". Należy zauważyć, że świadczenie usługi najmu nieruchomości wymaga, zidentyfikowania podmiotów zainteresowanych najmem nieruchomości, zaoferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb i doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu. Zatem opisane we wniosku Usługi Specjalistyczne obejmujące wskazane czynności (których celem jest doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy najmu, a pozostałe usługi mają charakter jedynie dopełniający), ich nabycie – w tym przypadku od podmiotu powiązanego – warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, świadczenie samej usługi najmu nieruchomości (która to usługa jest następnie świadczona w oparciu o zawartą umowę najmu). W konsekwencji, koszty ponoszone na wskazane usługi stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Bez nabycia przedmiotowych usług, skarżąca – nie mając własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne – nie byłaby w stanie pozyskać potencjalnych klientów (najemców), a co za tym idzie nie mogłaby świadczyć usługi najmu. Tym samym, wbrew temu co wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, należy zgodzić się ze skarżącą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego nie byłaby ona w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Dodatkowo należy zauważyć, że w praktyce rynkowej powszechnym zjawiskiem jest korzystanie z usług pośredników nieruchomości (w tym również w celu wyszukania odpowiedniego najemcy i zawarcia w związku z tym umowy najmu) – jako podmiotów posiadających odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Świadczy to o tym, że zlecenie tego rodzaju usługi podmiotowi zewnętrznemu znajduje - co do zasady - ekonomiczne uzasadnienie. Dokonana przez Dyrektora KIS nieprawidłowa kwalifikacja kosztów Usług Specjalistycznych (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji tego przepisu. Dyrektora KIS przyjął, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu (analogicznie jak w przypadku Usług Inżynieryjnych). W efekcie argumentując brak zasadności uznania przedmiotowych usług (Usług Specjalistycznych) jako objętych normą wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT Dyrektor wskazał w zaskarżonej interpretacji (analogicznie jak w odniesieniu do usług Inżynieryjnych), że "[t]rudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. (...)Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia". W odniesieniu do tego stanowiska organu interpretacyjnego w pełni aktualne pozostają uwagi wyrażone dotyczące analogicznego stanowiska Dyrektora KIS dotyczącego Usług Inżynieryjnych. Raz jeszcze należy powtórzyć, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej świadczenia usługi najmu nieruchomości). W okolicznościach niniejszej sprawy, na tle przedstawionego we wniosku stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego nie byłoby to możliwe. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut podniesiony w punkcie 1. petitum skargi jest w pełni uzasadniony. Zdaniem sądu zasadny jest również drugi z podniesionych w skardze zarzutów, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów W konsekwencji powyższego. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu (także co do braku podstaw kwestionowania jego stanowisko w odniesieniu do części interpretacji). W szczególności organ interpretacyjny będzie miał na uwadze, że w odniesieniu do kosztów nabycia Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 pppsa w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi - 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - 480 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika została ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.