I SA/Łd 115/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III,VII,IX,X, XI 2009 r. oddala skargę. A.M. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w wyniku stwierdzenia w rozliczeniach Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B nieprawidłowości z tytułu podatku od towarów i usług, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego ustalonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że Spółka wykazała eksport towarów w niewłaściwych okresach rozliczeniowych i niezasadnie zastosowała z tego tytułu 0% stawkę podatku VAT. Ponadto w rozliczeniu za wrzesień 2009 r., Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z 30 września 2009 r., która to faktura dokumentowała sprzedaż wiedzy know-how, wystawionej przez A. Zdaniem organu podatkowego ww. faktura dokumentowała czynność pozorną. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały eksportu towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W tym zakresie, organ II instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie niezasadnego obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł wynikającego z faktury wystawionej przez A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę Spółki na ww. decyzję organu odwoławczego odniósł się do zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku VAT oraz przedłożonej przez Spółkę dokumentacji na potrzeby wykazania wywozu towarów z UE. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywóz towarów powinien być potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika, czy przedstawiciela. Sąd uznał, że powyższy warunek nie został przez skarżącą Spółkę spełniony, gdyż przedstawione przez Nią dokumenty nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT. Zatem w tym zakresie potwierdził stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z 30 września 2009 r. wystawionej przez A, Sąd zgodził się ze Stroną skarżącą, że w ramach dotychczasowego postępowania podatkowego organ nie doprowadził do pełnego wyjaśnienia znaczenia zawartej przez Stronę umowy z punktu widzenia możliwości uznania jej za pozorną. Konsekwencją takiej oceny Sądu był wyrok z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 395/15, którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę Spółki, stwierdził że w momencie wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji w marcu 2015 r. Skarżąca nie miała już zdolności sądowej, bowiem z danych z KRS wynika, że [...] stycznia 2015 r. została wykreślona z rejestru w związku z przekształceniem w spółkę komandytową. Ponieważ brak zdolności sądowej jak i posiadanie tej zdolności odnosi się do jednostki będącej stroną procesową, konieczną przesłanką uzupełnienia tego braku jest zachowanie tożsamości stron, tj. takiego stanu rzeczy, w którym zarówno przed uzupełnieniem, jak i po uzupełnieniu braku zdolności sądowej pozostaje ta sama jednostka. W przypadku następstwa tożsamość ta nie zostaje zachowana. Następca jest inną jednostką niż poprzednik i ma własną zdolność procesową, nie zaś zdolność uzyskaną po poprzedniku. Skoro Spółka w momencie wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji już nie istniała, nie miała już osobowości prawnej, to nie miała też w tym momencie zdolności sądowej. Zaistniała wobec tego już w tym momencie przesłanka do odrzucenia skargi określona w art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". W związku z powyższym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1804/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę B. Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 29 maja 2018 r. następca prawny B wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ze względu na fakt, że decyzja ta została skierowana do osoby (podmiotu) niebędącej stroną postępowania. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia jej nieważności. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. podkreślił, że co do zasady, do powstania spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (z wyjątkiem spółek w organizacji) wymagany jest, ze względu na treść przepisów Kodeksu spółek handlowych, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis w tym przypadku ma charakter konstytutywny co oznacza, że z momentem wpisu spółka nabywa osobowość prawną. Zatem ustanie bytu osoby prawnej oznacza utratę osobowości prawnej. W przypadku spółki, per analogiam, następuje to w dniu wykreślenia jej z KRS. Jak wynika z treści art. 6945 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia sądu rejestrowego, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Wyjątkowo wpisy dotyczące numerów NIP i REGON zostają automatycznie zamieszczone w rejestrze po przekazaniu z centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników i rejestru REGON. Z technicznego punktu widzenia, wpis do KRS polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejestrowego niezwłocznie po jego wydaniu. Organ podkreślił, że według regulacji zawartej w art. 20 ust. 4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - czynność wykreślenia spółki z KRS jest również realizowana poprzez wpis do rejestru. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 6945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, postanowienia sądu rejestrowego co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie sądu rejestrowego dotyczące wykreślenia podmiotu z KRS jest zatem skuteczne i wykonalne z chwilą jego uprawomocnienia. W takim przypadku w KRS wraz z wpisem zamieszcza się wzmiankę o jego nieprawomocności. Dodatkowo dane te (jako dane podstawowe podmiotu) nie są od razu przesyłane do urzędowych rejestrów (tj. do CRP KEP i rejestru REGON). Po uprawomocnieniu się takiego postanowienia, sąd z urzędu wpisuje do KRS datę jego uprawomocnienia się. Jak wynika ze zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych 26 stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. dokonał wykreślenia podmiotu B. W pozycji [...] Monitora Sądowego nr [...] ([...]) z dnia [...] lutego 2015 r. zamieszczono wpis cyt.: "W dniu [...].01.2015 dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] następującej treści: WYKREŚLENIE WSZYSTKICH WPISÓW Z KRAJOWEGO REJESTRU SĄDOWEGO. WPIS NIE JEST PRAWOMOCNYM. Zgodnie z "Informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW" pozyskaną przez organ ze strony internetowej, na której są dostępne informacje z rejestru: ekrs.ms.gov.pl, datą uprawomocnienia się wpisu dokonanego [...] stycznia 2015 r. był dzień 7 lutego 2015 r. Wobec powyższego organ II instancji nie ma wątpliwości, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została skierowana do strony postępowania, którą na dzień jej wydania i doręczenia była B. Odnosząc się do zarzutu braku analizy i rozważań odnośnie przepisów zawartych w art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b i art. 102 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakt przekształcenia się podmiotu B w podmiot A i wstąpienia spółki przekształconej w prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie jest istotą przedmiotowego sporu. Istotą sporu jest bowiem kwestia daty utraty bytu prawnego przez B Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty związane z odniesieniem się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., tj. do stwierdzenia Sądu w treści uzasadnienia postanowienia, iż z danych z KRS wynika, że [...] stycznia 2015 r. Skarżąca została wykreślona z rejestru w związku z przekształceniem w spółkę komandytową, bowiem organ podatkowy nie kwestionuje faktu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dacie [...] stycznia 2018 r. Organ II instancji zauważył, że ww. wpis uprawomocnił się w dniu 7 lutego 2015 r. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, w myśl którego od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów, organ odwoławczy zauważył, iż Monitor Sądowy nr [...] ([...]), w którym zostało ogłoszone umieszczenie w KRS nieprawomocnego wpisu dotyczącego wykreślenia B z rejestru podmiotów, został opublikowany [...] lutego 2015 r., tj. dwa dni po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem organ podatkowy nie mógł zapoznać się z jego treścią [...] r., czyli w dniu wydania ww. rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 211, art.133 § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, art.93a § 1 i art. 102 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, - art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzez uznanie, że na dzień wydania decyzji nr [...] z dnia [...] r. stroną postępowania podatkowego była spółka B, podczas gdy na podstawie art. 102 § 3 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, od dnia 19 grudnia 2014 r. stroną postępowania podatkowego była spółka A, która powstała na skutek przekształcenia spółki B i jest jej następcą prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istotą sprawy jest ocena, czy – w sytuacji kiedy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B dokonano przekształcenia tej Spółki w A, i [...] grudnia 2014 r. dokonano wpisu spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – określenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w przedmiocie zobowiązania Spółki przekształcanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r., poprzedniej formy prawnej strony skarżącej, powinno skutkować nieważnością tej decyzji. Przypomnienia wymaga tu, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z art.93a § 1 pkt.1) tej ustawy wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustawodawca stwierdził, że "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)." Z art.553 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Okolicznością niesporną w tej sprawie jest, że B powstała w wyniku przekształcenia A. W judykaturze jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. Rafał Dowgier komentarz do art.93a ustawy Ordynacja podatkowa; stan prawny 2017.04.20.). W rozważaniach podjętych w uchwale SN z 29 listopada 2017 r. III CZP 68/17 (OSNC 2018/6/60, LEX nr 2405318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę. Wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 k.s.h.)." Podobnie w wyroku SN z 13.09.2017 r. (LEX nr 2390748) stwierdzono, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Staje się ona jako spółka przekształcona podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej, o charakterze cywilnoprawnym i organizacyjnym (art. 551 § 1 i art. 553 k.s.h.). Jest to podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, bo w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę ale wynika to ze zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu i jest to neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 17.04.2017 r. II FSK 1121/12; wyrok NSA z 26.02.2010 r. I FSK 150/90, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia. nsa.gov.pl) Z powyższego wynika zatem, że między spółką przekształcaną a spółką przekształconą nie zachodzi następstwo prawne, a mamy tu tożsamość podmiotową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy podzielić stanowisko strony skarżącej, że momentem przekształcenia B w A był dzień [...] grudnia 2014 r, w którym dokonano wpisu spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie mają oparcia w przepisach prawa argumenty organu, że do skutecznego powstania nowego podmiotu niezbędny jest wpis przekształconej spółki jak i wykreślenie przekształcanej spółki z rejestru. Z przepisów art. 551-676 kodeksu spółek handlowych wynika, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej a wykreśleniem spółki przekształcanej. Przywołane przepisy jednoznacznie zdaniem Sądu wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na stanowisko Sądu co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Jakkolwiek bowiem w dacie wydania tej decyzji była już wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego A, a o takiej zmianie formy prawnej B poinformowano w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z [...] grudnia 2014 r. to skarżąca Spółka występowała do zakończenia postępowania przed organem odwoławczym pod nazwą sprzed przekształcenia, a co więcej skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła także pod nazwą sprzed przekształcenia. Analizując to zagadnienie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, w świetle powyższych rozważań, stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyżej wyroku NSA z 26.02.2010 r. I FSK 150/90, w którym NSA stwierdził, że przepis art. 93a Ordynacji podatkowej reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by określenie w decyzji organu odwoławczego poprzedniej formy prawnej skarżącej Spółki skutkować miało nieważnością tej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W związku z powyższym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze: art. 233 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 211, art.133 § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, art.93a § 1 i art. 102 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 p.p.s.a. dc