I FSK 1340/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 660/19 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J. C. - następcy prawnego W. C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 11.243 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 660/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi W. C. (dalej skarżący) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 17 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 17 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję z 13 maja 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. 2.2. Z przyjętych ustaleń wynikało, że faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz P. (firmy skarżącego) dokumentujące nabycie paliw płynnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że spółki: [...] wystawiające faktury VAT odpowiednio na rzecz [...], były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Zanim paliwo trafiało do skarżącego "przechodziło ono na fakturach" przez te podmioty. Ponieważ spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, to – jak przyjął organ odwoławczy – nie mogły one ani nabyć, ani następnie dokonać dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) na rzecz spółek "D.", "S." i "P.". Tym samym te spółki, które także dopuściły się nadużyć podatkowych nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz skarżącego, skoro same nie nabyły władztwa nad towarem. Podmioty te, wraz ze spółkami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi faktycznie nie został uiszczony należny VAT. 2.3. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów tj. spółek "D.", "S." i "P.", bowiem nie sprawował dostatecznego nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami, nie skontrolował adresów e-mail spółki "D." (rosyjska domena), zaś okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom, w szczególności ceny paliwa oraz warunki przewozu, nie wzbudziły jego podejrzeń. Skutkowało to uzyskaniem przez niego nieuprawnionych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na poprzednich etapach fakturowego obrotu, a ponadto uzyskaniem możliwości nabycia paliwa po cenie niższej, aniżeli oferowana w legalnym obrocie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzucił naruszenie: 3.2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: - faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "S.", "D." oraz "P." z tytułu sprzedaży paliwa w listopadzie i grudniu 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; - skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi dostawcami. 3.2.2. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów; 3.2.3. art. 193 § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne prowadzonych przez skarżącego ewidencji VAT (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez niego transakcji); 3.2.4. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz z tzw. zasadą przekonywania, polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianiu tezy o braku dochowania należytej staranności i stosowaniu własnych, niemożliwych do spełnienia i nieznajdujących potwierdzenia w orzecznictwie standardów; 3.2.5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości skarżącego w kwestionowanych transakcjach; 3.3. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez spółki "S.", "D." oraz "P." na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi; 3.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od spółek "S.", "D." oraz "P.", w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego; 3.3.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "S.", "D." oraz "P." wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa; 3.3.4. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej ustawa Prawo przedsiębiorców), przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. 3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "S.", "D." i "P." za listopad i grudzień 2015 r. 4.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji oraz argumentacji, na którą powoływał się skarżący, przyjął, że organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji zakupu paliwa od spółek "S.", "D." oraz "P.", w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a nie udowodniono skarżącemu, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nadzorze pracowników, co skutkowało jego nieświadomym uczestniczeniem w procederze nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT w tzw. karuzeli podatkowej. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że skarżący prawidłowo rozpoznał, udokumentował i zaewidencjonował sporne transakcje zakupu. Dochował również należytej staranności we współpracy z kontrahentami. Zgodnie z przyjętą procedurą, dla każdego kontrahenta stworzona została "teczka" zawierająca najważniejsze dokumenty i informacje, tj.: odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS, dokumenty rejestrowe, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, koncesję na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzenie złożenia kaucji gwarancyjnej, potwierdzenie nadania numeru NIP, pisemną umowę – jeżeli była zawarta. Skarżący – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – dysponował dowodami potwierdzającymi, że paliwo będące przedmiotem transakcji z trzema kwestionowanymi kontrahentami, rzeczywiście zostało przez niego odebrane i dostarczone do magazynu. Potwierdzały to między innymi dokumenty magazynowe, a także dokumenty CMR, z których część znajdowała się w aktach kontroli, a rzeczywisty charakter transakcji potwierdzały także zeznania świadków. 4.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że do ewentualnych nieprawidłowości miało dochodzić na poprzednich fazach obrotu, za które skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. Skarżący, przez podjęciem współpracy z każdym kontrahentem oraz w jej trakcie dochował należytej staranności, dokonując wszechstronnej weryfikacji w celu sprawdzenia, że podmioty te prowadzą rzeczywiście legalną działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu spełniania wszelkich warunków formalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Również złożenie przez kontrahentów skarżącego kaucji stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany na VAT i nie posiada zaległości podatkowych (art. 105b ust. 1 ustawy o VAT) oraz pozwalało przyjąć, że transakcje z tym podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. 4.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że skarżący zawarł ze spółką "D." pisemną umowę o współpracę, do której załącznik stanowiła pisemna procedura dostaw. Ponadto spółka złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 200.000 zł; zweryfikowano siedzibę spółki, przez żądanie przedłożenia potwierdzania posiadania tytułu prawnego do adresu siedziby; zażądano przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które otrzymano 21 maja 2014 r. W odniesieniu do spółki "S." skarżący zweryfikował dokumenty rejestrowe spółki, sprawdził posiadanie przez nią koncesji na obrót paliwami, przy czym spółka ta złożyła transakcji kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł, a także przedłożyła na jego żądanie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, które otrzymał 29 października 2015 r. Także – jak wywodził Sąd pierwszej instancji – skarżący zawarł pisemną umowę o współpracę ze spółką "P.", zweryfikował jej dokumenty rejestrowe, sprawdził posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami oraz ustalił, że spółka złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 1.700.000 zł. Skarżący otrzymał także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w składkach na ubezpieczenie społeczne. Pomimo, że zaświadczenie zostało wystawione we wrześniu 2016 r., a więc po kwestionowanym okresie potwierdza ono, że podmiot którego dotyczy w ogóle nie posiada zaległości - także za poprzednie okresy rozliczeniowe. 4.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do "nierynkowych" w ocenie organu odwoławczego warunków, na jakich zawierane były umowy z kwestionowanymi podmiotami, podkreślił, że wskazane na stronie internetowej "O." ceny były cenami bazowymi, od których naliczany jest rabat, którego wysokość uzależniona jest od wynegocjowanych warunków i ilości dostarczanego paliwa. Zatem nawet spółki z grupy "O." swoim odbiorcom oferują ceny niższe, niż wynika to z informacji dostępnych na stronie. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że każdy z trzech wystawców kwestionowanych faktur na rzecz skarżącego dysponował paliwem spełniającym wymagania jakościowe. Sprawdzanie paliwa pod względem jakości przy każdej dostawie także świadczyło o dochowaniu należytej staranności. 4.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe skupiły się jedynie na ustaleniach dotyczących dostawców skarżącego oraz ich wcześniejszych dostawców nie dokonując prawidłowej analizy dokumentacji handlowej przedstawionej przez skarżącego. Zaznaczył, że twierdzenia organu odwoławczego były wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony wskazywały, że skarżący nie weryfikował pracy swoich pracowników, a z drugiej, że po przeprowadzonej weryfikacji i stwierdzonych nieprawidłowościach, zrezygnował ze współpracy. Ponadto nie wskazano, jakie jeszcze działania, poza tym podjętymi, winien podjąć skarżący, aby nie można mu było zarzucić braku należytej staranności w doborze i weryfikacji bezpośrednich kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy ocenił sytuację skarżącego szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje miały oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisywały się w model oszustwa. Ponadto, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazano, że skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy też uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. "Z góry", jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, założono istnienie tzw. karuzeli podatkowej i usilnie próbowano nałożyć jej schemat również na działalność skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na jego świadomy udział w oszukańczym procederze. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 5.3. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 3 § 1, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzające jej decyzji z 13 maja 2019 r. w konsekwencji błędnego przyjęcia, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów Ordynacji podatkowej oraz że materiał dowodowy należało uznać za niekompletny a jego ocenę za dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów jak również, że uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczności oraz nie przekonuje o słuszności podjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy zdaniem organu podatkowego czynności organu prowadzącego postępowanie oraz wydane decyzje oparte zostały na prawidłowym zastosowaniu przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i w związku z tym skarga powinna zostać oddalona, 5.3.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiorczą ocenę ograniczającą się głównie do przyjęcia argumentacji skarżącego i nieuprawnione uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można stwierdzić, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, ze transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje na przeprowadzanie transakcji obrotem paliwa w ramach oszustwa karuzelowego, a także na brak zachowania należytej staranności przez skarżącego wymaganej w obrocie gospodarczym zarówno w nawiązaniu współpracy jak również w czasie jej przebiegu i zaniechaniu przez niego odpowiedniego nadzoru nad podległymi pracownikami w zakresie prowadzenia przez niego działalności obejmującej transakcje wrażliwym towarem – obrotem paliwa wymagającym zachowania szczególnej staranności przy realizacji współpracy z kontrahentami – dostawcami spółkami "S.", "D." oraz "P." i ograniczenia się przez skarżącego jedynie do formalnego gromadzenia dokumentów rejestrowych bez przeprowadzenia faktycznej weryfikacji swoich dostawców, 5.3.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego o niejasnej treści uzasadnienia wyroku jak również sformułowaniu nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, przez przystąpienie przez organ pierwszej instancji do poszukiwania dowodów mogących świadczyć o świadomości skarżącego oraz osób z nim współpracujących o udziale w karuzeli fikcyjnych transakcji ewentualnie o wykazanie w decyzji jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, w oparciu o które powinien wiedzieć, że dokonana transakcja stanowi oszustwo, co powoduje uzasadnione wątpliwymi w zakresie ich realizacji oraz uniemożliwia poznanie oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.6. W piśmie z 2 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że skarżący zmarł 17 grudnia 2020 r. i że J. C. została ustanowiona zarządcą sukcesyjnym. W piśmie z 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik działający w imieniu zarządcy sukcesyjnego złożył odpis aktu zgonu skarżącego oraz oświadczenie skarżącego z 26 listopada 2018 r. o ustanowieniu J. C. zarządcą sukcesyjnym. W piśmie z 3 sierpnia 2021 r. pełnomocnik działający w imieniu J. C. przedłożył prawomocne postanowieniu Sądu Rejonowego w B. – I Wydział Cywilny z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po skarżącym nabyła J. C. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie, przed oceną zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, odnotować należy, że ponieważ skarżący zmarł po wniesieniu skargi kasacyjnej i mając na uwadze prawomocne postanowieniu Sądu Rejonowego w B. – I Wydział Cywilny z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po skarżącym nabyła J. C., w miejsce skarżącego – jako strony w postępowaniu kasacyjnym – wstąpiła J. C., jako jego następca prawny, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. 6.2. Po powyższych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są podniesione w pkt 5.3.2. i 5.3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, gdyż trafnie podniesiono w nich, że uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zasadnie także podniesiono, że nie były precyzyjne podane w uzasadnieniu zaskarżonego wskazania co do dalszego biegu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zasadny był także podniesiony w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało warunki przewidziane w tych przepisach. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono łańcuchy dostaw paliwa, którego końcowym odbiorcą (elementem) był skarżący oraz schemat obrotu fakturami. Wskazano także na jakich przesłankach oparto ustalenie, że podmioty, od których skarżący nabył paliwo, tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców i były ukierunkowane na dokonanie oszustwa podatkowego, a co za tym idzie nie rozporządzały towarami (paliwem płynnym), jak właściciel. W szczególności wskazano na jakich przesłankach oparto ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jednego z tzw. "buforów", tj. przez spółkę "D." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślono, że ustalenia dotyczące udziału tej spółki w nadużyciach podatkowych znalazły swój wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 9 listopada 2017 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podano także na jakiej podstawie ustalono, że w łańcuchu transakcji utworzonym w celu ukrycia nierzetelnego rozliczenia podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych w Niemiec i Litwy uczestniczyła jako "bufor" spółka "S." i dlaczego przyjęto, że wystawione przez nią na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiono szczegółowo łańcuch transakcji, w którym wystąpiły spółki "I." sp. z o.o. oraz "J." sp. z o.o., które były tzw. "znikającymi podatnikami" oraz spółka "P.", jako "bufor" (uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że z dokumentów przewozowych CMR wynikało, że obrót towarowy we wszystkich łańcuchach przebiegał odmiennie niż "obrót fakturowy", bowiem paliwo było odbierane przez "L." sp. z o.o. przewoźnika działającego w imieniu skarżącego bezpośrednio na Litwie. Istotne przy tym było ustalenie, że posiadaczem 100 % udziałów w tej spółce był M. L., który w imieniu skarżącego prowadził stację paliw, negocjował i ustalał warunki dostaw paliwa oraz zajmował się wraz z ojcem – M. L., korespondując ze spółkami "D.", "S." i "P." organizacją dostaw paliwa (str. 10 uzasadnienia decyzji). 6.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalono ponadto, że podmioty, które występowały jako pierwsze w łańcuchu dostaw, tj. [...] były tzw. "znikającymi podatnikami". "Znikającym podatnikiem" była także [...] na rzecz której [...] zadeklarowała trójstronną wewnątrzwspólnotową dostawę paliwa w listopadzie oraz w grudniu 2015 r. Nie budziło przy tym wątpliwości ustalenie, że "T. T." sp. z o.o. nie wykazała w deklaracjach VAT oraz w informacjach podsumowujących VAT UE wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. W rezultacie spółka "D.", która nabyła "fakturowo" paliwo od "T. T." sp. z o.o., pełniąc rolę tzw. bufora, wystawiała faktury na rzecz skarżącego i wykazywała podatek, który nie był we wcześniejszej fazie obrotu odprowadzony do budżetu Państwa i "bilansując kwoty nabyć z kwotami dostaw" wykazywała kwoty podatku do przeniesienia lub niewielkie kwoty do zapłaty. Analogiczne ustalenia poczyniono w stosunku do innych podmiotów, które występowały w "fakturowym" łańcuchu dostaw paliwa dla skarżącego. "K." sp. z o.o., która zbyła fakturowo paliwo spółce "E.", także – jako "znikającym podatnik" nie składała w 2015 r. deklaracji VAT i nie wykazywała podatku należnego. "Buforem" była w tym przypadku spółka "E.", która pełniąc rolę tzw. "słupa" zbyła paliwo spółce "S.". Do celów oszustwa podatkowego były także wykorzystywane spółki "E.", "J." oraz "P.". Wszystkie te firmy – jak wynikało z przyjętych ustaleń – zostały wykorzystane do dokonania oszustwa podatkowego i tworzyły fikcję prowadzonej działalności. 6.4. Na tle powyższych ustaleń, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie można zgodzić się z ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie wykazał na czym miało polegać oszustwo podatkowe i że nie powinny mieć znaczenia nieprawidłowości po stronie poprzednich w stosunku do "D." sp. z o.o. podmiotów w łańcuchu dostaw, tj. [...] oraz "T. T." sp. z o.o. a także ewentualne nieprawidłowości po stronie poprzednich w stosunku do "S." sp. z o.o. podmiotów w łańcuchu dostaw, tj. "E." sp. z o.o. oraz "K." sp. z o.o. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody i ustalił na czym polegało oszustwo podatkowe popełnione w poprzednich fazach obrotu. Przedstawiając "łańcuchowy obrót" paliwem wykazał, że transakcje, w których brał udział skarżący, stanowiły element oszustwa podatkowego połączonego z transakcjami łańcuchowymi typu "znikający podatnik". Ustalono także, które podmioty były "znikającymi podatnikami" oraz "buforami". Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C 355/03), [...] (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz że nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia zatem, że występujące we wcześniejszych fazach obrotu spółki [...] były "znikającymi podatnikami", którzy nie płacili podatku wystawiając faktury na kolejny podmiot oraz że w paliwo było następnie "fakturowane" na rzecz [...] które pełniły rolę "buforów" że i ostatecznie paliwo było fakturowane na skarżącego, który pełnił rolę ostatniego ogniwa w łańcuchu transakcji występując w roli "brokera", który odzyskiwał podatek nieuiszczony na poprzednich etapach obrotu, miało o tyle istotne znaczenie, że popełnione we wcześniejszych fazach obrotu oszustwo przesądzało tym, że nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, dającej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tzw. "znikający podatnicy" oraz podmioty pełniące świadomie w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora" lub które powinny mieć tego świadomość, nie działają bowiem odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez nich fakturach w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, a zatem nie mają prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a ich "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Podmioty te jedynie pozorują działalność gospodarczą fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 i przywołane w nim orzecznictwo, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 6.5. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji przypisywał nadmierne znaczenie bezspornemu ustaleniu, że paliwo będące przedmiotem transakcji z trzema kwestionowanymi kontrahentami rzeczywiście zostało przez skarżącego odebrane i dostarczone do magazynu. Typowe dla oszustw "łańcuchowych" lub "karuzelowych" jest bowiem to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie trafnie natomiast podkreślił, że prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów nie może zostać pozbawiony podatnik, który prowadząc faktyczną działalność gospodarczą nieświadomie uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego". Jednakże w kontekście poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącego należytej staranności i działania w "dobrej wierze" nie można zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że "(...) dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT" (str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W judykaturze wskazywano, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). Należyta staranność przy obrocie tak wrażliwym towarem jakim są paliwa silnikowe nie może ograniczać się tylko do zweryfikowania podmiotów, które swoim zachowaniem stwarzają pozory legalnej działalności. Istotne jest bowiem także ustalenie, jakie były okoliczności dostaw paliwa, tj. czy były one typowe dla tego rodzaju obrotu oraz jaki był sposób weryfikacji tych dostaw. Obrót paliwami stanowi bowiem branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności powinny być w tym przypadku zaostrzone. Nakładają one na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie olej napędowy był nabywany "formalnie" od dostawcy mającego siedzibę na terenie Polski ale jego odbiór następował w zagranicznych bazach paliw na Litwie. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej argumentowano, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "warunki formalne" kontrahentów skarżącego umożliwiające "zaistnienie" w obrocie paliwami płynnymi nie dawały jeszcze gwarancji, że wykonane z ich udziałem dostawy nie wiązały się z przestępstwem. Podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, których celem jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług dbają bowiem o zachowania wszelkich pozorów legalnego działania. 6.6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając, że skarżącemu można przypisać co najmniej brak należytej staranności przy nabyciu paliwa, które było przedmiotem oszukańczego obrotu, przyjęły, że polegała ona na "ignorowaniu okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami". Podkreśliły, że posiadając dokumenty CMR skarżącemu znane były podmioty występujące we wcześniejszym etapie dostaw. Ponadto dokumenty, którymi dysponował skarżący pozwalały na ustalenie, że paliwa przechodzące przez pośredników dalej zachowywały niższe ceny aniżeli publikowane przez "O." i że ta wiedza powinna wzbudzać podejrzenia skarżącego i inicjować działania weryfikujące dokumentowane transakcje. Takich działań obejmujących weryfikację dostaw – jak podkreślił organ odwoławczy – skarżący nie podejmował (str. 11 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena tych ustaleń nie uwzględniała całości zgromadzonego materiału dowodowego, przez co przedwcześnie Sąd ten przyjął, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, a jego ocenę – za dokonaną z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów" (str. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten oceniając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności przy nabyciu paliwa, pominął bowiem zeznania złożone przez skarżącego oraz przez osoby, które w jego imieniu prowadziły firmę "B.", tj. przez M. L., który zajmował się w imieniu skarżącego, jako prezes spółki "L.", organizowaniem dostaw oraz przewozem paliwa z Litwy oraz przez A. L., który był kierownikiem należącej do skarżącego stacji paliw. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało, że pozostawił M. L. i A. L. pełną swobodę w doborze kontrahentów i negocjowaniu umów i że weryfikacja ta ograniczała się w zasadzie do strony formalnej. Oni – jak zaznaczył – nawiązywali kontakty, podejmowali decyzję o zakupie paliwa, jego dowozie oraz sprzedaży. Natomiast M. L. oraz A. L. w zeznaniach złożonych 6 czerwca 2018 r., opisując "weryfikację" dostawców paliw podkreślali, że była ona powierzchowna i że nie mieli czasu na "jakieś jeżdżenie po dostawcach", gdyż "w większości przypadków chodziło o to aby znaleźć spółkę, kupić i zarobić". Trafnie w związku z tym argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że oparcie się na weryfikacji wymogów formalnych, którą skarżący cedował zatrudnionych przez siebie pracowników, było nieprofesjonalne i co najmniej niestaranne w warunkach współpracy gospodarczej dotyczącej obrotu paliwem, jako towarem wymagającym zachowania szczególnej staranności przez profesjonalnego przedsiębiorcę, który chce korzystać z uprawnień wynikających z neutralności podatku VAT oraz, że skarżący nie nadzorował w sposób prawidłowy zatrudnionych przez siebie pracowników. Żaden z pracowników skarżącego nigdy nie był w siedzibie kontrahenta oraz nie sprawdzał czy ten podmiot prowadzi pod adresem wskazanym w KRS działalność gospodarczą i w istocie nie miał wiedzy o osobach formalnie reprezentujących spółki, pomimo formalnego gromadzenia dokumentów rejestrowych (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.7. Mając powyższe na uwadze, należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wziął pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skupiając się bowiem na tym, że skarżący – lub działający w jego imieniu M. L. oraz A. L. – formalnie "weryfikowali" kontrahentów pominął opisywany przez nich powierzchowny sposób tej weryfikacji. Sąd ten uchylił się przy tym od oceny, czy z uwagi na okoliczności, które towarzyszyły dostawom, skarżący – lub działające w jego imieniu osoby – wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną na rzecz organu odwoławczego kosztów w wysokości 11.243 zł złożyły się: kwota 3.143 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwota 8.100 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 z późn. zm.). Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 14