I FSK 1439/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 23/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp.j. w G. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. [...] sp.j. w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SAB/Gl 23/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp.j. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dopuścił się bezczynności w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdzając bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że skarżąca spółka 25 marca 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie 1 kwietnia 2019 r. skorygowała tę deklarację określając kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Data zwrotu różnicy podatku przypadała na 26 kwietnia 2019 r. 2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej także organ podatkowy), postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Postanowienie to wysłano 25 kwietnia 2019 r. ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi do doręczeń na adres e-PUAP. Pełnomocnik odebrał to postanowienie 7 maja 2019 r. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 rozpoznając skargę skarżącej spółki uchylił postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie, zgodnie z wyrokiem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku. Jak następnie ustalił Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1179/20, po cofnięciu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., umorzył postępowanie kasacyjne w powyższej sprawie. Z przyjętych ustaleń wynikało także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniami z 2 grudnia 2019 r. oraz z 15 czerwca 2020 r. przedłużył kolejno do 30 czerwca 2020 r. i do 30 listopada 2020 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przyjęte ustalenia, wyjaśnił, że niezwykle istotnym dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a skarżącą spółką, który dotyczył bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. był prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. W powyższym wyroku przesądzono bowiem, że nie była prawnie skuteczna "pierwotna" modyfikacja terminu zwrotu podatku, dokonana na mocy postanowienia z 25 kwietnia 2019 r. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "mimo jasnej konstatacji", Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwracał podatku skarżącej spółce i że po upływie terminu zwrotu podejmował działania, nakierowane na sprawdzenie zasadności przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego i dokonywał kolejnych modyfikacji daty, w której możliwy będzie zwrot podatku. 2.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że skoro nie było zgodne z prawem i nie było skuteczne pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.), to nie miały mocy prawnej także dalsze, dwukrotne modyfikacje dokonane w tym względzie. Stwierdził, że usprawiedliwieniem eliminującym skuteczność zarzutu bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogły być działania podjęte przez ten organ, wskazane w odpowiedzi na skargę, a nakierowane na weryfikację zasadności zwrotu i wątpliwości, jakie podjęto w tej kwestii po złożeniu przez skarżącego jego deklaracji podatkowej (korekty deklaracji podatkowej). 2.6. Z podanych wyżej względów, Sąd pierwszej instancji przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności zarzucanej mu przez skarżącego. Zaznaczył, że ponieważ stan ten trwał od 26 kwietnia 2019 r. do wniesienia 5 sierpnia 2020 r. skargi na bezczynność, bezczynność ta była rażąca. Ponadto, zobowiązując Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, podkreślił, że nie było żadnych podstaw ku temu, aby organ podatkowy powstrzymywał się ze zwrotem podatku. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn (skuteczności doręczenia postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych w postępowaniu dotyczącym bezczynności, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowo administracyjnym; 3.2.2. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a w związku z art. 153 i 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa wskutek nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania wyrażonych w prawomocnym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. zapadłym na skutek zażalenia skarżącej spółki na postanowienie z 28 października 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 23/20 w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi skarżącej spółki na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.; 3.2.3. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a w związku z art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa wskutek nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w prawomocnym wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 uchylającym postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni kwestię skuteczności doręczenia postanowienia z 25 kwietnia 2019 r., o ile ponownie ustali, że do doręczenia tego postanowienia doszło w dniu otwarcia korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika do doręczeń, postąpi zgodnie z oceną prawną w niniejszym wyroku; 3.2.4. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a w związku z art. 3 § 2 pkt 8 i art. 286 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe przyjęcie, że w sprawie wystąpił stan bezczynności, który trwał od 26 kwietnia 2019 r. do skierowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na bezczynność i że bezczynność organu podatkowego była rażąca, podczas gdy w obrocie prawnym nadal funkcjonowało postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z 14 września 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu zarzucając naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trafnie podniesiono, że nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji stwierdzającego rażącą bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. oraz zobowiązującego organ podatkowy do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach prawnych niekwestionowane ustalenie, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 uchylono wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w . z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Nie zostało natomiast uchylone postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Trafnie przy tym w pkt 3.2.3 zarzutu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że w powołanym wyżej wyroku kwestia skuteczności doręczenia skarżącej spółce postanowienia z 25 kwietnia 2019 r. nie została przesądzona. W jego uzasadnieniu wyraźnie bowiem podkreślono, że "Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni kwestię skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2019 r. i o ile ponownie ustali, że do doręczenia tego postanowienia doszło w dniu otwarcia korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika do doręczeń postąpi zgodnie z oceną prawną dokonaną w niniejszym wyroku". 4.4. Z przytoczonej wyżej treści uzasadnienia wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 jasno wynika, że postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. pozostawało w obrocie prawnym i organ odwoławczy miał obowiązek ponownego rozpoznania wniesionego zażalenia. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji, naruszając art. 134 § 1 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądził w istocie, że nie było zgodne z prawem i skuteczne pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz że nie miały mocy prawnej także dalsze, dwukrotne modyfikacje dokonane w tym względzie (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie wyjaśnił przy tym w rozpoznawanej obecnie sprawie czy i w jaki sposób zostało ponownie rozpoznano zażalenie skarżącej spółki na powyższe postanowienie. Odnotować dla porządku trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że 24 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie zażaleniowe w związku z zażaleniem skarżącej spółki na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 25 kwietnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. (str. 11/12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Umorzenie postępowania zażaleniowego oznaczało, że powyższe postanowienie stało się prawomocne i wiązało organ podatkowy, które je wydał. Ponadto – co wymaga podkreślenia – już po wydaniu postanowienia z 25 kwietnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019r., przy czym postanowienie z 2 grudnia 2019 r. nie zostało zaskarżone zażaleniem i było prawomocne. Prawomocne było także postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 15 czerwca 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. do 30 listopada 2020 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/20 oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 14 października 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 15 czerwca 2020 r. Ponadto, po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z 12 listopada 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przedłużył 25 – dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do dnia 30 września 2021 r. 4.5. W podanym wyżej kontekście trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rozpoznając skargę na bezczynność Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił czy organ podatkowy, nie zwracając różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej spółki miał obowiązek zwrotu różnicy podatku w sytuacji, w której pozostawało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 25 kwietnia 2019 r. oraz kolejne postanowienia, w tym z 15 czerwca 2020 r. Odnotować w związku z tym trzeba, że jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Zatem także każde kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to odrębne sprawy administracyjne i niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego. Taka kontrola nie jest również możliwa w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na bezczynność organu podatkowego w terminowym zwrocie różnicy podatku naliczonego, o której stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Taka sytuacja, jak zauważono wyżej, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, skoro pierwsze oraz kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku nie zostały skutecznie wyeliminowane z porządku prawnego. 4.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przesądzając, że nie było zgodne z prawem i skuteczne pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz że nie miały mocy prawnej także dalsze, dwukrotne modyfikacje dokonane w tym względzie, nie tylko wyszedł poza granice sprawy ale także uchylił się o oceny, jakie znaczenie dla ustalenia stanu bezczynności miało to, że w obrocie prawnym pozostawały postanowienia wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4.7. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze to, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając rażącą bezczynność oraz zobowiązując organ podatkowy do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, nie odniósł się tego jakie znaczenie miało to, że pozostawało w obrocie prawnym pierwsze oraz kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.8. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Alojzy Skrodzki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk (sędzia WSA – del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 1