I FSK 2169/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 389/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. luty i marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami. Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 389/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił w części skargę P. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 stycznia 2018 r., w części, w jakiej dotyczyły one przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. i luty 2017 r., w pozostałej części oddalając skargę. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W deklaracjach VAT-7 za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z 15 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w toku czynności sprawdzających, przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. oraz od marca do kwietnia 2017 r. W toku ww. kontroli termin wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku był jeszcze przedłużany: – w odniesieniu do listopada 2016 r. – postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 30 czerwca 2017 r. (do 30 października 2017 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 25 kwietnia 2017 r.; skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17; – w odniesieniu do lutego 2017 r. – (1) postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 maja 2017 r. (do 30 września 2017 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 28 lipca 2017 r.; skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17; (2) postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 29 września 2017 r. (do 25 października 2017 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 21 grudnia 2017 r., zaskarżonym przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie; – w odniesieniu do marca 2017 r. – postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2017 r. (do 31 października 2017 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 18 września 2017 r.; skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17; – w odniesieniu łącznie do listopada 2016 r. oraz lutego i marca 2017 r. – (1) postanowieniem organu pierwszej instancji z 24 października 2017 r. (do 31 stycznia 2018 r.), utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z 10 stycznia 2018 r.; skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18; (2) postanowieniem organu pierwszej instancji z 26 stycznia 2018 r. (do 30 marca 2018 r.), utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 12 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu tego ostatniego rozstrzygnięcia wskazano, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za ww. okresy rozliczeniowe nie została zakończona w terminie do ich dokonania z uwagi na trwające kontrole celno-skarbowe, podając jednocześnie efekty dotychczasowych ustaleń kontrolnych. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie organu odwoławczego z 12 kwietnia 2018 r., Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz (2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez wydanie przez organy podatkowe postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w sytuacji braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia i niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym postanowienia istnienia jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę jego wydania. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za częściowo zasadną, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że znaczący wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji w zakresie dotyczącym listopada 2016 r. i lutego 2017 r. wywiera pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") o konieczności doręczenia podatnikowi przed upływem terminu zwrotu, a nie tylko wydania przez organ podatkowy, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym jako warunku skuteczności takiego przedłużenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że termin zwrotu podatku za listopad 2016 r. upływał 20 lutego 2017 r. i został przedłużony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 lutego 2017 r. do 30 czerwca 2017 r., doręczonym Skarżącej 22 lutego 2017 r., a kolejne postanowienie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie (z 30 czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 30 października 2017 r.) zostało doręczone po terminie wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem, bo 3 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnotował przy tym istnienie w obrocie prawnym nieprawomocnego wyroku tego Sądu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, którym oddalono skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego z 25 kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2017 r. W odniesieniu do zwrotu podatku za luty 2017 r. Sąd wskazał natomiast, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku za ww. miesiąc (upływający 26 maja 2017 r.) do 30 września 20017 r., doręczono pełnomocnikowi Spółki dopiero 30 maja 2017 r., a kolejne postanowienie organu pierwszej instancji – z 29 września 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 25 października 2017 r. - doręczono Spółce po terminie zwrotu wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem, tj. 2 października 2017 r. Wynikająca z tego faktu bezskuteczność tego ostatniego postanowienia została potwierdzona przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 160/18. Na powyższą ocenę, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wpływa natomiast fakt oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 651/18, skargi kasacyjnej Spółki w sprawie, w której pośrednio kontroli podlegało pierwsze z ww. postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2017 r. (tj. postanowienie z 25 maja 2017 r.). Z uwagi zaś na fakt, że opisanych powyżej uchybień w doręczaniu nie stwierdzono w odniesieniu do postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r., a także ze względu na to, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił ocenę organów podatkowych co do istnienia wątpliwości w zakresie zasadności wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku, zaskarżone postanowienie w części, w jakiej dotyczyło marca 2017 r., uznano za prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w części, w jakiej uchyla on postanowienia organów podatkowych obu instancji w zakresie dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. i luty 2017 r., z uwagi na naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro uprzednio wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia z 25 maja 2017 r., z 15 lutego 2017 r., z 30 czerwca 2017 r. oraz z 29 września 2017 r., kolejno przedłużające termin zwrotu, doręczane były Spółce po upływie przedłużonego uprzednio terminu, to należało uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 stycznia 2018 r., pomimo, że doręczono je Spółce 29 stycznia 2018 r., a zatem przed upływem przedłużonego terminu (przedłużony do 31 stycznia 2018 r. postanowieniem z 24 października 2017 r.), a poprzedzające je postanowienia organu w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty 2017 r. pozostają w obrocie prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 170 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poza granice niniejszej sprawy, w której przedmiotem oceny było postanowienie organu odwoławczego z 12 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 stycznia 2018 r. oraz dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2017 r. oraz listopad 2016 r., w sytuacji gdy postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a także były już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności postanowienie organu pierwszej instancji z 25 maja 2017 r. (prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt 651/18), co doprowadziło do naruszenia zasady prawomocności materialnej wyrażonej w art. 170 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 2 października 2017 r., w związku z tym nie jest skuteczne, podczas gdy dla zachowania określonego w ww. przepisie terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane), co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 29 września 2017 r., czyli przed upływem terminu do jego zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w wyniku wadliwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznym postanowieniu organu pierwszej instancji z 25 maja 2017 r., w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione jedynie w części dotyczącej wyroku uchylającego postanowienie dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Nie są zaś uzasadnione w części dotyczącej lutego 2017 r. 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Stosownie do treści tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 6.3. Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W tezie tego orzeczenia wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku nie ma potrzeby przytaczać jej w tym miejscu. 6.4. Z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., korzystają wprawdzie wyłącznie uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego sformalizowanego wpływu na orzecznictwo pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych nie mają wyroki podjęte w składach siedmioosobowych, będących konsekwencją przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 187 § 3 P.p.s.a. Tym niemniej, z uwagi na autorytet orzeczniczy składu poszerzonego, wyroki podjęte w tym trybie w sposób istotny, aczkolwiek niesformalizowany, wpływają na rozstrzyganie analogicznych zagadnień prawnych przez inne składy orzekające. Właściwie jedyna różnica pomiędzy wyrokami w składach siedmioosobowych a uchwałami składów poszerzonych jest taka, że odstąpienie od poglądu wyrażonego w takim wyroku nie wymaga zachowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. 6.5. Dodatkowo należy wskazać, że 21 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. 6.6. W zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. zasadniczą przyczyną uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi było to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 30 października 2017 r., zostało doręczone pocztą elektroniczną 3 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało więc doręczone 3 dni po upływie terminu przedłużonego postanowieniem z 15 lutego 2017 r. Tym samym nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Z tego powodu zaskarżone postanowienie – w części dotyczącej listopada 2016 r. – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.7. Nie negując powyższych okoliczności faktycznych oraz stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, należy zwrócić uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2017 r. było przedmiotem zaskarżenia, zaś postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 września 2017 r. było przedmiotem kontroli sądowej. Zresztą zauważył to także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Zaznaczono jednak, że orzeczenie to nie jest prawomocne. Trzeba jednak dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1058/18, oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. 6.8. Sąd pierwszej instancji przeprowadził więc w niniejszej sprawie ponowną kontrolę sądową. Należy podkreślić, że jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zatem każde kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji zatem Sąd pierwszej instancji, stwierdziwszy wydanie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, oddalającego skargę, powinien zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. Ponieważ nie uczynił tego, doszło do wydania zaskarżonego wyroku, który stoi w oczywistej sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1058/18, w którym potwierdzono legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2017 r. 6.9. Z powyższych względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 170 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poza granice niniejszej sprawy, w której przedmiotem oceny było postanowienie organu odwoławczego z 12 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 stycznia 2018 r. oraz dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceny wcześniejszych postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2016 r., w sytuacji gdy postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a także były już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawomocności materialnej wyrażonej w art. 170 P.p.s.a. 6.10. Natomiast nie są zasadne zarzuty dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Jednakże w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony. 6.11. Ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki w podatku za luty 2017 r. upływał 26 maja 2017 r. Postanowieniem wydanym 25 maja 2017 r. właściwy organ przedłużył termin tego zwrotu do 30 września 2017 r. Kontrola legalności tego orzeczenia, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jest wyłączona z zakresu kognicji w niniejszej sprawie. Postanowienie to było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 651/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17, w którym to orzeczeniu oddalono skargę podatnika. Dlatego też wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia nie mogą rzutować na ocenę legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 29 września 2017 r., po raz drugi przedłużył termin zwrotu podatku za luty 2017 r., tym razem do 25 października 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 2 października, a więc już po upływie terminu zwrotu, który kończył się, jak wspomniano wcześniej, 30 września 2017 r. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 21 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie. Trzeba jednak podkreślić, że wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 160/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2078/118, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś skargę kasacyjną w tej sprawie. Tym samym wyeliminowano prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego drugie z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. Doszło więc do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się. Oceny powyższej nie zmienia to, że w stosunku do następnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku m. in. za luty 2017 r. – tj. postanowienia z 24 października 2017 r. – legalność tego rozstrzygnięcia potwierdzono wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18, który oddalił skargę, oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18, oddalającym skargę kasacyjną. Orzeczenia te zostały bowiem wydane wcześniej, niż wyroki sądów administracyjnych, dotyczące kontroli legalności wcześniejszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. 6.12. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej skierowane w stosunku do części wyroku, która dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., należy uznać za chybione. 6.13. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., merytorycznie oceni to rozstrzygnięcie, przy założeniu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 stycznia 2018 r. zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu. 6.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej postanowienia o przedłużeniu terminu nadwyżki podatku za listopad 2016 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. 6.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 P.p.s.a. z uwagi na to, że skarga kasacyjna została jedynie częściowo uwzględniona.