I SA/Sz 160/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 21.12.2017 r., znak: [...], po rozpoznaniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.09.2017 r., znak: [...], którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 25.10.2017 r. Wyżej opisane zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym sprawy. "P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej także "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca") została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 19.06.2013 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono transport drogowy towarów. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 14.07.2015 r. W dniu 27.03.2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2017 r., w której Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 26.05.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25.05.2017 r., znak: [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za luty 2017 r. do dnia 30.09.2017 r., wskazując przy tym na prowadzone wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2016 r. - przed dokonaniem zwrotu. W toku tych kontroli ustalono, że siedziba Spółki mieściła się w S. przy ulicy [...]. Adres ten służył wyłącznie do celów rejestracyjnych, Spółka nie wynajmowała pomieszczeń pod tym adresem. Spółka zatrudniała trzech pracowników, w tym: E. P. - prezesa zarządu Spółki, M. P. - matkę E. P., będącą jednocześnie udziałowcem Spółki oraz M. P.. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, przy czym łączny obrót netto za okres od III kwartału 2015 r. do lutego 2017 r. wyniósł [...] zł, wartość zakupów netto [...] zł, natomiast łączna kwota zadeklarowanych zwrotów na rachunek bankowy wyniosła [...] zł. Spółka nie posiada zaplecza transportowego, w tym ciągników siodłowych (wynajmuje naczepy i wózki widłowe od J. T. L. sp. z o.o., sp.k., [...]). Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz plac znajdujący się w C. przy ulicy [...]. Adres ten nie był zgłoszony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S.. W dniu 18.11.2016 r. podczas oględzin stwierdzono, że obiekty znajdujące się pod wskazanym adresem nie są monitorowane, nie jest na miejscu zatrudniona ochrona, brak jest oznaczenia dojazdu do Spółki oraz tabliczek, które wskazywałyby na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu przez Spółkę. Zgodnie z wyjaśnieniami E. P. - jest to miejsce składowania i przeładunku towaru. Spółka dokonuje zakupu usług transportowych m.in. w obrębie firm powiązanych osobowo. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzono, że konieczne jest również zweryfikowanie żądanego przez Podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. W związku z tym - na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 20.04.2017 r. - Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. wszczął w dniu 25.04.2017 r. wobec Spółki kontrolę celno - skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Pełnomocnik Spółki w dniu 15.05.2017 r. na wezwanie Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. przedłożył m.in. wydruki rejestrów VAT za badany okres oraz wybraną dokumentację źródłową za listopad 2016 r. Do dnia 24.05.2017 r. Spółka nie złożyła pozostałej dokumentacji źródłowej za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25.05.2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. do dnia 30.09.2017 r. wskazując, że weryfikacja zasadności zwrotu nie zostanie zakończona w terminie do jego dokonania, tj. do 26.05.2017 r. m.in. w związku z brakiem dokumentów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku za ww. okres rozliczeniowy. Pismem z dnia 06.06.2017 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji z dnia 25.05.2017 r., w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając mu naruszenie przepisów, tj.: - art. 274b w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") w związku art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – w skrócie "ustawa VAT") przez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek, - art. 121 O.p. przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, - art. 217 § 2 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia 28.07.2017 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28.07.2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12.12.2017 r., sygn. akt. I SA/Sz [...], oddalił skargę (wyrok nieprawomocny). Od dnia 26.09.2017 r., w związku z ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianą adresu siedziby Spółki na C. , ul. [...], właściwym dla rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Postanowieniem z dnia 29.09.2017 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 25.10.2017 r. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki - M. N. w dniu 02.10.2017 r. (k. 28). W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 29.09.2017 r., organ I instancji wskazał na prowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzeniu zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień i październik 2016 r. oraz dokonane w ich toku ustalenia, a także kontrolę celno - skarbową za okres od 1.11.2016 r. do 28.02.2017 r., prowadzoną na podstawie upoważnienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia 20.04.2017 r. Organ I instancji wskazał także, że w dniu 15.05.2017 r., w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. do złożenia przez Spółkę dokumentów źródłowych, wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, pełnomocnik spółki złożył m.in. wydruki rejestrów VAT spółki za badany okres oraz wybraną dokumentację źródłową za listopad 2016 r., natomiast do dnia 24.05.2017 r. Spółka nie złożyła pozostałej dokumentacji źródłowej za listopad 2016 r. oraz za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. Na kolejne wezwanie organu I instancji do złożenia przez Spółkę dokumentów źródłowych, pismem z dnia 04.09.2017 r. pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi, że załączniki do odpowiedzi zostaną przesłane za pośrednictwem P. P.. Do dnia 22.09.2017 r. nie otrzymano ww. dokumentacji od Spółki. W związku z trwającą kontrolą celno - skarbową i brakiem dokumentów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r., weryfikacja dotycząca zasadności zwrotu nie mogła zostać zakończona w terminie do jego dokonania i Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że zasadnym jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 25.10.2017 r. Pismem z dnia 09.10.2017 r. Spółka złożyła na ww. postanowienie organu I instancji z dnia 29.09.2017 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, co w ww. zażaleniu z dnia 06.06.2017 r., oraz wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 21.12.2017 r., znak: [...], [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 27.12.2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 45). Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21.12.2017 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.09.2017 r. oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji pomimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności, 3) art. 127 O.p. przez pozbawienie Spółki możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania, w tym stanowisko organów podatkowych, po czym przedstawiła uzasadnienia zarzutów skargi. Przytoczyła przepisy art. 120 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu nieaktualnym na dzień wydania postanowienia z dnia 29.09.2017 r.) oraz tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawach C-78/00 i C-286/94 dotyczące zwrotu nadwyżki podatku VAT "w rozsądnym terminie" i nieutrudniania zwrotu nadwyżki uczciwym podatnikom. Następnie Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31.01.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1415/16, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 539/15, stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, wymienił jedynie dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika, które w żaden sposób nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji YAT-7 za luty 2017 r. W kontekście ww. wyroków Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 O.p., odnosząc się do uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5.03.2013 r" sygn. akt I SA/Kr 1663/12, Skarżąca wskazała, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane, a organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.03.2014 r" sygn. akt: I SA/Łd 1418/13). Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie przedstawił stanu faktycznego sprawy aktualnego na dzień wydania postanowienia. Wskazał bowiem, że: "do dnia 24.05.2017 r. [...] sp. z o.o. nie złożyła pozostałej dokumentacji źródłowej za listopad 2016 r. oraz za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r.". Natomiast od dnia 24.05.2017 r. do wydania tego postanowienia minęły ponad 4 miesiące, a Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu wydania postanowienia organu I instancji już od kilku miesięcy był w posiadaniu kompletnej dokumentacji; m.in. ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za wskazany okres, faktur sprzedaży i zakupu, dokumentów przewozowych, zleceń transportowych, a nawet listy powiązań faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Nadto Skarżąca wskazała, że faktem jest, iż Spółka posiadała siedzibę w S. przy ul. [...], nie wynajmując pomieszczeń pod tym adresem, jednak takie rozwiązanie jest nie tylko zgodne z prawem, ale również coraz częściej wybierane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jest to adres "T. P." świadczącego usługi "wirtualnego biura". Zatem - zdaniem Skarżącej - niezrozumiały jest wpływ używania takiego adresu na powstałe wątpliwości co do prawidłowości rozliczania się Spółki z podatku od towarów i usług. W toku przesłuchania w charakterze kontrolowanej - prezes zarządu, E. P. przedstawiła powody, dla których zdecydowała się wybrać na siedzibę Spółki właśnie tego typu biuro - wyjaśniła, że dla celów rejestracji wolała stabilny adres biura wirtualnego, niż jedynie wynajmowanego przez siebie mieszkania. Skarżąca uważa też, że pozostałe ustalenia organu podatkowego nie mają wpływu na zasadność zwrotu podatku. Wielokrotnie bowiem wyjaśniała, że świadczy usługi transportowe poprzez podwykonawców, zatem nie musi posiadać własnego zaplecza transportowego, a kontakt z usługobiorcami nawiązuje za pośrednictwem Internetu przez giełdę transportowa T.. Natomiast wynajmowane w C. pomieszczenia magazynowe oraz plac służą wyłącznie do składowania i przeładunku towaru, a nie są to miejsca spotkań z klientami, zatem nie ma potrzeby oznaczenia dojazdu do Spółki [...] poprzez tabliczki informacyjne. W ocenie Skarżącej, zakup usług transportowych m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo posiada racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, gdyż racjonalnie działający przedsiębiorca korzysta z usług zaufanych i sprawdzonych kontrahentów. Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że nie rozumie jaki wpływ na ocenę rzetelności rozliczania się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług może mieć fakt, że Spółka zatrudnia trzech pracowników, a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Zauważyła przy tym, że M. P. od dnia 01.12.2016 r. nie jest pracownikiem Skarżącej spółki, co jest kolejnym przykładem przedstawiania przez organ podatkowy nieaktualnych informacji. Następnie Skarżąca wskazała, że organ nie przedstawił pozostałych ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy, a mianowicie nie wskazał, że wszystkie otrzymane do tej pory dokumenty oraz odpowiedzi kontrahentów spółki na wystosowane przez organ wezwania wraz z załączonymi do nich dokumentami potwierdzają rzetelność transakcji i prawidłowość dokonanego rozliczenia. Również przeprowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. w dniach 21-28.09.2017 r. dowody z przesłuchania świadków potwierdzają rzetelność transakcji zawieranych przez Skarżącą spółkę. Następnie Skarżącej raz jeszcze wskazała, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno przedstawiać podatnikowi wątpliwości istniejące w przedmiocie jego zasadności oraz wskazanie, dlaczego organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły - taki sposób, aby podatnik otrzymał jasną informację jaki jest dokładnie powód przedłużenia tego terminu. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nie otrzymała takiej informacji. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie wyjaśniono, jaki wpływ na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu mają ustalenia poczynione w zakresie m.in. siedziby spółki. W ocenie Skarżącej, żadna z wymienionych przez organ okoliczności nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu, ani nie wskazano żadnych uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za luty 2017 r. W tej sytuacji - w opinii Skarżącej - ograniczenie uzasadnienia postanowienia do informacji wskazanych wyżej - jak wynika z powołanych wyroków sądów administracyjnych - powinno być powodem uchylenia postanowienia. Natomiast organ drugiej instancji nie tylko utrzymał to postanowienie w mocy, ale również uzupełnił jego uzasadnienie w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. Skarżąca bowiem zauważa, że w porównaniu z uzasadnieniem postanowienia organu I instancji, uzasadnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzupełniono o wskazane w uzasadnieniu skargi informacje. Następnie Skarżąca, po powołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15, wskazała, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w istocie pozbawił Skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zdaniem Skarżącej, konieczne jest również podkreślenie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, co doprowadziło Skarżącą "na skraj upadłości". Skarżąca wskazała, że zna brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT, jednak uzyskanie tych zwrotów wraz z odsetkami nie zwróci jej zaufania kontrahentów, którym płaci z opóźnieniem za świadczone przez nich usługi, ani zysków, które Spółka mogłaby osiągać dzięki zakupionym za część z tej kwoty naczepom do transportu towarów. Dalej Skarżąca podkreśliła, że znana jest jej argumentacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podnoszona w postanowieniach dotyczących innych okresów, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie mogą opierać finansowania swojej działalności wyłącznie na środkach pochodzących z budżetu państwa. Zauważa jednak, że specyfika działalności Skarżącej Spółki polega na świadczeniu usług transportowych poprzez podwykonawców, które w większości podlegają opodatkowaniu stawką 0% lub które ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Dokonuje jednak zakupu usług opodatkowanych stawką 23 % i jej fundamentalnym prawem, jako podatnika podatku od towarów i usług, jest prawo do odzyskania zapłaconego podatku. Nie jest to kwestia finansowania swojej działalności środkami pochodzącymi z budżetu państwa, gdyż Skarżąca zapłaciła ten podatek nabywając usługi świadczone przez podwykonawców i nie może podatkiem tym obciążyć swoich nabywców usług. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, żeby nie tracić na prowadzonej przez siebie działalności Skarżąca Spółka, nie otrzymując należnych jej zwrotów podatku od towarów i usług, musiałaby obecnie zwiększyć cenę świadczonych usług o 23 %, co w Jej ocenie jest nierealne. Skarżąca podkreśliła również, że w związku ze wstrzymaniem zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazywanych w deklaracjach VAT-7 za: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. Skarżąca Spółka nie jest w stanie terminowo spłacać swoich zobowiązań wobec kontrahentów. W związku z powyższym w dniu 26.09.2017 r. straciła podstawowe narzędzie pozyskiwania zleceń - dostęp do giełdy [...] Wskazała, że brak zleceń uniemożliwi spłacanie przeterminowanych zobowiązań, co może doprowadzić do pozwów sądowych ze strony nieopłaconych usługodawców, które znacznie zwiększą koszty poniesione przez Skarżącą Spółkę w związku z prowadzonymi od prawie 14 miesięcy kontrolami podatkowymi (odsetki, koszty zastępstwa procesowego). Końcowo Skarżąca wskazała, że Skarżącej Spółce jest znana argumentacja organów podatkowych, że organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji, jednak – zdaniem Skarżącej - nie można w nieskończoność uzasadniać wstrzymywania zwrotów tymi samymi wątpliwościami - w szczególności po wielu miesiącach prowadzenia kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej, działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. polegające na przedłużaniu terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym "doprowadzające spółkę [...] na skraj upadłości", pomimo braku wskazania konkretnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, nawet za inne okresy rozliczeniowe, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Skarżąca zauważyła przy tym, że gdyby w rozliczeniach Skarżącej Spółki nawet za inny okres miały miejsce nieprawidłowości, to po tylu miesiącach kontroli podatkowej organ powinien już je wskazać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, ustosunkowując się także do zarzutów Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21.12.2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.09.2017 r., którym przedłużono termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 25.10.2017 r. Podstawą materialnoprawną ww. zaskarżonego postanowienia był przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – zwanej "ustawą VAT"). W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy VAT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które znajdują zastosowanie w spornej materii, ulegały zmianie. Zatem, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei przepis art. 87 ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., stanowił, że: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2017 r. brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT uległo zmianie. I tak. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl zaś art. 87 ust. 2b ustawy VAT (dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę VAT - Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT (zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. e) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej niniejszą ustawę VAT- Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.". W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości interpretacyjne sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęciem następujących uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, Naczelny Sąd Administracyjny - po przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie następującego pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?" - podjął w dniu 24 października 2016 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) Następnie postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego kolejne, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Zauważyć należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od brzmienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny w badanej sprawie, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, deklaracja podatkowa za luty 2017 r. wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27.03.2017 r., w której Skarżąca zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 26.05.2017 r. Postanowieniem z dnia 25.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 30.09.2017 r. Postanowienie to, na skutek zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 28.07.2017 r. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. postanowienie z dnia 28.07.2017 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., I SA/Sz 855/17, oddalono skargę (zaakceptowanym wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 651/18), wskazując, że: "Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co – zdaniem Sądu – zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.". Dalej, sumując rozważania Sąd ten wskazał, że: "Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 217 § 2 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.". Sąd zatem ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, z jednej strony - rozstrzygał sprawę w warunkach art. 153 P.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną w zakresie okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2017 r., I SA/Sz 855/17 (zaakceptowanym przez NSA wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 651/18), w tym co do skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia z dnia 28.07.2017 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 25.05.2017 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki kwoty [...]zł do dnia 30.09.2017 r., przy czym w rozpoznawanej niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29.09.2017 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 21.12.2017 r., organ I instancji w istocie ponownego przedłużenia terminu do dnia 25.10.2017 r. stwierdził, że nadal trwa weryfikacja ww. okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nadto wskazał, że mimo kolejnego wezwania Skarżącej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku kontroli celno-skarbowej do złożenia dokumentów źródłowych oraz pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 04.09.2017 r., w którym wskazano, że: (...) załączniki zostaną przekazane za pośrednictwem [...]", do dnia 22.09.2017 r. Skarżąca nie przekazała organowi pełnej żądanej dokumentacji źródłowej, w tym za luty 2017 r., i w związku z tym nie zostanie zakończona weryfikacja zasadności zwrotu w terminie do dnia 30.09.2017 r. Z tego też powodu Sąd uznał, że zarzuty skargi w całości są niezasadne. Organ wyczerpująco wyjaśniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał m. in. na występowanie tych samych okoliczności, które były przedmiotem badania Sądu w ww. sprawie o sygn. akt I SA/Sz 855/17, a nadto, na brak przekazania pełnej żądanej dokumentacji źródłowej, w tym za luty 2017 r., mimo zobowiązania się Skarżącej w piśmie z dnia 04.09.2017 r, co znajduje oparcie w materiale dowodowym badanej sprawy. Z drugiej zaś strony – Sąd zbadał niniejszą sprawę w kontekście tezy wyżej przytoczonego wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, i stwierdził, że kluczowe znaczenie miała także okoliczność, w jakiej dacie doręczono Skarżącej postanowienie organu I instancji z dnia 29.09.2017 r., zaakceptowane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21.12.2017 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 25.05.2017 r. (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28.07.2017 r. i zaakceptowanym przez WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia I SA/Sz 855/17) przedłużony został termin zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 30.09.2017 r. Tym terminem zatem był związany organ co do kolejnego przedłużania terminu do zwrotu ww. nadwyżki podatku za luty 2017 r. w kwocie [...]zł. Natomiast, z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowienie organu I instancji z dnia 29.09.2017 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 25.10.2017 r. (zaakceptowane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21.12.2017 r.), doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 02.10.2017 r. A zatem, nie budzi wątpliwości, że wprawdzie postanowienie organu I instancji zostało wydane przed upływem dnia 30.09.2017 r., jednakże jego doręczenie skarżącemu Podatnikowi nastąpiło po upływie terminu, bowiem po dniu 30.09.2017 r., co stanowiło podstawę uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji. Sąd w pełni podzielił pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyroku i wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT oznaczał, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach O.p. regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...] W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki łączną kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego.