I FSK 651/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 855/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., I SA/Sz 855/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. w S. (obecnie w C.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 28 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia zwrotu różnicy podatku za luty 2017 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka – zrzekając się rozprawy – wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, ponieważ nie sposób uznać, by stanowisko interpretacyjne wyrażone w zaskarżonym wyroku było rozbieżne z tym, które przedstawiła strona skarżąca w rozpoznawanym środku odwoławczym. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kwestii "roztropnego" korzystania z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tzn. tak by nie prowadziło to do "wypaczenia" systemu VAT (s. 7-11), jest zgodna z tezą Sądu pierwszej instancji, że wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Znajduje też oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo), jak i krajowym (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15, CBOSA). Centralna teza środka odwoławczego, że przesłanka przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter ocenny i w związku z tym wątpliwości powzięte w ww. zakresie przez organ powinny zostać wykazane i uzasadnione, nie była kontestowana w spornym orzeczeniu i jest oczywista również dla Sądu odwoławczego. Istota sporu nie sprowadza się zatem do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy uprawdopodobniły, iż zgłoszony zwrot podatku budzi wątpliwości i wobec tego wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazano w tym zakresie na szereg okoliczności ocenianych we wzajemnym powiązaniu, które takie zapatrywanie uzasadniają: - skarżąca nie przedstawiła w stosownym terminie żądanej, kompletnej dokumentacji źródłowej (m.in. faktur, dowodów CMR) za okres objęty zaskarżonym postanowieniem, - skarżąca dokonuje zakupu usług w kręgu podmiotów powiązanych osobowo, zaś zatrudniani pracownicy również są związani więzami pokrewieństwa, - spółka posiada najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy, a przy tym łączny obrót netto za okres od trzeciego kwartału 2015 r. do lutego 2017 r. wyniósł 8.125.309 zł, łączny zakup netto 7.138.048 zł, natomiast łączna kwota zwrotu na rachunek bankowy wyniosła 659.195 zł, - spółka nie posiada własnego zaplecza transportowego, a jedynie korzysta z najmu maszyn w tym naczep i wózków widłowych, a także wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz plac celem składowania i przeładunku towaru, - adres siedziby spółki jest wynajmowany, przy jednoczesnym braku wynajmu pomieszczeń, - wobec spółki prowadzone są kontrole podatkowe oraz celno-skarbowe w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, m.in. za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. (s. 10 uzasadnienia wyroku). Zdaniem spółki żadne z powyższych ustaleń nie uzasadnia wątpliwości co do zasadności zwrotu (s. 9, 11-12 skargi kasacyjnej). W szczególności nie stanowią o nich ustalenia kontroli dotyczących wcześniejszych okresów, czy siedziba spółki mieszcząca się w tzw. wirtualnym biurze. Nie ma też znaczenia brak oznaczenia placu i pomieszczeń magazynowych w C., a to wobec tego, że świadczenie usług transportowych odbywa się z wykorzystaniem podwykonawców, w związku z czym miejsce to służy wyłącznie składowaniu i przeładunku towaru. Ponadto powiązania osobowe w zakresie dokonywanych transakcji / pracowników mają racjonalne uzasadnienie ("korzystanie z usług zaufanych i sprawdzonych kontrahentów"). Wreszcie organy nie wskazały, że otrzymane dokumenty oraz odpowiedzi kontrahentów pozyskane w toku kontroli podatkowych rodzą wątpliwości co do dokonanego rozliczenia. Twierdzenia te, poza tym że są zdawkowe, nie uwzględniają zasadniczej normy proceduralnej wyznaczającej sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy, tj. zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), której nie można tracić z pola widzenia również w kontekście innych postępowań wyjaśniających wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. art. 280, art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Zgodnie z jej treścią organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Wyjaśnienia skarżącej, odnosząc się do poszczególnych ustaleń (z osobna), nie podważają natomiast skutecznie ich kompleksowej oceny. Trudno bowiem nie powziąć wątpliwości w przypadku tylu współwystępujących okoliczności wskazujących na możliwość nadużycia w systemie VAT. Kontrast kapitału zakładowego spółki (minimalnego – 5.000 zł) z wielokrotnie przewyższającą tenże kapitał kwotą zwrotu (za przedmiotowy okres – 55.017 zł), o wysokości obrotów spółki nie wspominając, zestawiony jednocześnie z brakiem zaplecza logistycznego, powiązaniami osobowymi między kontrahentami i niekompletnością przedstawianych organom dokumentów, trafnie oceniono w zaskarżonym wyroku jako dostateczną podstawę faktyczną wątpliwości odnośnie do rzetelności rozliczenia (zwrotu) wykazanego przez spółkę. Także więc w zakresie pozostałych zarzutów skarga kasacyjna nie mogła odnieść pożądanego rezultatu. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.