I FSK 1592/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. - do 31 stycznia 2018 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo pozbawienia Skarżącej przez DIAS możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu I instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi zarzutami Skarżąca kwestionuje trafność przedłużenia terminów zwrotu VAT za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, z uwagi na brak w postanowieniu przedłużającym wskazania powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazania, dlaczego uznano, że takie wątpliwości wystąpiły. Organ podatkowy nie określił - zdaniem Skarżącej - jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminów zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe, a jedynie wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzi w tym zakresie kontrole celno-skarbowe. Tymczasem podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. 3.2. Powyższa argumentacja, mająca uzasadniać zarzuty kasacyjne, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. 3.3. Przede wszystkim podnieść należy, że postanowienia o przedłużaniu Spółce terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe były już przedmiotem kontroli sądowej. Sąd odnośnie dotychczas wydanych w tym zakresie postanowień nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez podjęte działania organu, mające na celu zbadanie rzetelności transakcji Spółki (por. wyroki WSA w Szczecinie: z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 11 września 2018 r. I FSK 1058/18 - za listopad 2016 r.; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 651/18 - za luty 2017 r.; z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 11 września 2018 r. I FSK 900/18 - za marzec 2017 r.). 3.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak natomiast stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.5. Rozpoznając skargę na postanowienie o przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego na należnym Sąd I instancji podniósł, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie była konieczność zweryfikowania prawidłowości realizacji usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT za badane okresy. W oparciu o analizę przekazanych przez Skarżącą dokumentów, organ uznał, że są one niekompletne i niewystarczające do weryfikacji rozliczeń Strony za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. Organ celno-skarbowy uznał, że bez dodatkowych dokumentów nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zwrotów i zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u wskazanych kontrahentów Spółki. Brak odpowiedzi właściwych miejscowo organów podatkowych na skierowane wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę ze wskazanymi podmiotami, uniemożliwia zakończenie kontroli podatkowej u Skarżącej spółki. Ponadto, w piśmie z 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał okoliczności powodujące konieczność dalszego przedłużenia kontroli celno-skarbowej za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., tj.: oczekiwanie na pełną dokumentację źródłową Spółki, planowane czynności przesłuchania świadków, oczekiwanie na realizację wniosku o pomoc prawną skierowaną do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnośnie przesłuchania świadka N.M., oczekiwanie na wyniki kontroli prowadzonych wobec kontrahentów Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dotyczy M. sp. z o.o.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dotyczy N. M.). Organ odwoławczy wskazał zatem, że za przedłużeniem weryfikacji zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. przemawia konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów Strony i wyjaśnień jej kontrahentów, odpowiedzi na pisma skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 3.6. W świetle powyższego, brak jakichkolwiek podstaw do uznania trafności argumentacji skargi kasacyjnej podnoszącej, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano powodów odmowy dokonania zwrotów w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazania, dlaczego uznano, że takie wątpliwości wystąpiły. Podejmowane bowiem czynności kontrolne mają na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą spółką a wystawcami faktur dokumentujących usługi, które stanowią podstawę wykazania podatku naliczonego zadeklarowanego do zwrotu. Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował, pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowych zwrotów, istniała uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących zasadność zadeklarowanych zwrotów podatku. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą przedmiotowych transakcji, a tym samym mógł zweryfikować ich rzetelność. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji. 3.7. Prawidłowo także Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli celno-podatkowej wszczętej wobec Spółki, dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów Strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze Spółką w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem Skarżącej, w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego nie można ich uznać za bezzasadne. 3.8. Tym samym brak zatem jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - sporne postanowienie o przedłużeniu terminów zwrotu podatku zostało wydane w sposób nienaruszający tych przepisów, z uwagi na zasadne wątpliwości co do prawidłowości ich zadeklarowania, spowodowane brakami dokumentacyjnymi, wymagającymi dalszej weryfikacji. Chybiony w konsekwencji jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., gdyż - wbrew także stanowisku skargi kasacyjnej - uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości stanowiących podstawę do jego wydania i do dalszej weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów. 3.9. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., gdyż w żadnym zakresie w niniejszej sprawie postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności. Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy – wbrew stanowisku Skarżącej – jest zobowiązany do przeprowadzenia w sprawie ponownych ustaleń faktycznych. Ponadto, powołanie się na orzeczenia, które zapadły po wydaniu przez organ I instancji postanowienia z 24 października 2017 r., nie narusza prawa, a poprzez dołączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów, które zostały wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy dał wyraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zadośćuczynił obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nadmienić należy, że powołany przez Stronę na uzasadnienie tego zarzutu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1876/15), został uchylony wyrokiem NSA z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 891/16), w którym min. stwierdzono, że "skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy". 3.10. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.