I SA/Sz 389/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] - w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. i luty 2017 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...]; [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu [...] Spółce z o. o. z siedzibą w C. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: - listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, - luty 2017 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, do dnia 31 sierpnia 2017 r. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że [...] spółka z o.o. (dalej: "Spółka") została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) z dniem 19 czerwca 2013 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono transport drogowy towarów. Jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki jest E. M. P.. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 14 maja 2015 r. Od dnia 26 września 2017 r., w związku z ujawnioną w KRS zmianą adresu siedziby spółki na C. , ul. [...], właściwym organem podatkowym dla jej rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (poprzednio właściwym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.). 1.3. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni za: - listopad 2016 r., w wysokości [...] zł, - luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2017 r. w wysokości [...] zł – w korekcie tej deklaracji, złożonej 4 lipca 2017 r., Spółka zmieniła tę kwotę na [...] zł. Postanowieniem z 15 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w toku czynności sprawdzających, przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji [...] na listopad 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. 1.4. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług: postanowieniem z 20.04.2017 r. - za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. i postanowieniem z 14.06.2017 r. - za okres od marca do kwietnia 2017 r. 1.5. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej za: - listopad 2016 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 30 czerwca 2017 r., przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie [...]zł do dnia 30 października 2017 r. Na postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 25 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Strona zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę; - luty 2017 r. - ww. organ podatkowy postanowieniem z 25 maja 2017 r. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie [...]zł do 30 września 2017 r. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 28 lipca 2017 r. utrzymał je w mocy. Na postanowienie organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę. Po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. przedłużył Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 29 września 2017 r., do dnia 25 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie; - marzec 2017 r. - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 23 czerwca 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku w kwocie [...]zł do 31 października 2017 r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 18 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji; - listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 24 października 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za te miesiące, w ww. kwotach, do 31 stycznia 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 10 stycznia 2018 r. utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji. 1.6. Z kolei postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie przedłużył - do 30 marca 2018 r. - termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji [...] za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2017 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, bowiem nie została zakończona weryfikacja zasadności zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w terminie do ich dokonania z uwagi na trwające kontrole celno-skarbowe i brak było potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki za te okresy. 1.7. Organ podatkowy I instancji uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku wskazał, że z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, iż: 1) siedziba spółki mieściła się w S. przy ul. [...], a adres ten wynajmowany był wyłącznie dla celów rejestracyjnych; od 26.09.2017 r. w KRS wskazano siedzibę i adres w C. przy ul. [...], 2) spółka zatrudniała 3 pracowników: E. P. - prezesa spółki, jej matkę (udziałowca spółki) oraz - do 31 listopada 2016 r. – inną osobę, 3) kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, przy czym w KRS ujawniono, że jedynym wspólnikiem spółki jest E. P., która posiada 95 udziałów o łącznej wartości [...] zł, 4) w okresie od października 2015 r. do lutego 2017 r. łączny obrót spółki wyniósł [...] zł, wartość zakupów netto [...] zł, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wyniosły łącznie [...] zł, 5) spółka nie posiada zaplecza transportowego, w tym ciągników siodłowych (wynajmuje naczepy i wózki widłowe od [...] Sp. z o.o. sp. k.), 6) na potrzeby działalności spółka wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz plac znajdujący się w C. przy ul. [...]; do dnia 25.09.2017 r. adres ten nie był zgłoszony do organu podatkowego. Podczas oględzin przeprowadzonych 18 listopada 2016 r. przez pracowników organu podatkowego ustalono, że obiekty te nie są monitorowane, nie jest zatrudniona ochrona, brak jest oznaczenia dojazdu i tabliczek informacyjnych świadczących o tym, że w tym miejscu spółka prowadzi działalność gospodarczą. [...] wyjaśniła, że jest to miejsce składowania i przeładunku towaru, 7) spółka dokonuje zakupu usług transportowych m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo. Organ I instancji wskazał też, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniami z 18 grudnia 2017 r. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowych odpowiednio za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. do dnia 29 marca 2018 r. i za okres od marca do kwietnia 2017 r. do dnia 20 marca 2018 r., wskazując na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów Strony i wyjaśnień jej kontrahentów, odpowiedzi na pisma skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zdaniem organu podatkowego, z powyższych powodów weryfikacja zasadności zwrotów podatku nie mogła zostać zakończona w terminie do ich dokonania i dlatego niezbędne było kolejne przedłużenie tych terminów. 1.8. W zażaleniu na ww. postanowienie organu podatkowego z 26 stycznia 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, - art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku - oraz wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 1.9. Uzasadniając podjęte w ww. postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2018 r. rozstrzygnięcie organ II instancji przytoczył brzmienie art. 87 ust. 1, 2, 2a i 4a u.p.t.u., a następnie wskazał, że przepisy te dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia ponad 60 dni terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do czasu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ przytoczył też przepisy art. 274b § 1 i 2, art. 277 i art. 272 O.p. regulujące tryb wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu Spółce nadwyżki podatku zostały należycie wykazane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. W niniejszej sprawie nie było możliwe dokonanie zwrotu podatku za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. w związku z trwającymi wobec Spółki kontrolami celno-skarbowymi i podjętymi w związku z tym czynnościami procesowymi, zmierzającymi do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu za te okresy rozliczeniowe. Wątpliwościami, które legły u podstaw weryfikacji zwrotu za ww. okresy były braki w dokumentacji źródłowej, w związku z czym organ celno-skarbowy nie dysponował dokumentami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za badane okresy. Wobec tego organ ten podjął czynności procesowe, których celem jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, i które nie zostały zakończone do wyznaczonego dnia dokonania zwrotu. W dotychczasowym postępowaniu kontrolnym nie został nadal zgromadzony kompletny materiał dowodowy, zatem weryfikacja zasadności zwrotu za ww. okresy nie mogła zostać zakończona w terminie do jego dokonania. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniami z 20 marca 2018 r. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowych odpowiednio za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. i za okres od marca do kwietnia 2017 r. do 20 czerwca 2018 r., wskazując na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in.: przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - prezesa zarządu [...] sp. z o.o. na okoliczność użytkowania przez spółkę [...] naczep, które w badanym okresie stanowiły własność spółki [...] Dopiero zatem zakończenie kontroli celno-skarbowej pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zwrotu. W czasie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy wyraził jedynie wątpliwości co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu, związanych np. z brakiem kompletnej dokumentacji źródłowej za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem, i koniecznością zgromadzenia przez organ celno-skarbowy dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów Strony, wyjaśnień jej kontrahentów, odpowiedzi na pisma skierowane do ww. instytucji. Organ II instancji podkreślił, że w toku kontroli prowadzonych za badane, jak i wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdzono liczne braki w przedkładanych dokumentach, a także rozbieżności między dokumentami Spółki i dokumentami jej kontrahentów oraz przypadki niepotwierdzania przez kontrahentów dokonania transakcji. Zdaniem organu II instancji, takie ustalenia jak: wirtualna siedziba Spółki, niska wysokość kapitału zakładowego ([...] zł), brak zaplecza technicznego, nieoznakowanie dojazdu i pomieszczeń magazynowych czy świadczenie usług m.in. w kręgu podmiotów powiązanych osobowo, mają wpływ na rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu. Takie okoliczności stwarzają bowiem możliwość nadużyć podatkowych i są podstawą do zbadania zasadności zadeklarowanych przez Stronę nadwyżek podatku. Wobec tego, że nie ukończono, w terminie do dokonania zwrotu, kontroli podatkowej dotyczącej ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji i prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku uzasadnione było też przedłużenie terminów tych zwrotów za ww. okresy rozliczeniowe. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniu organu II instancji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, pomimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydaniu i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. Podnosząc takie zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz powołała się na tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-78/00 i C-286/94 dotyczących zwrotu nadwyżki podatku VAT "w rozsądnym terminie" i nieutrudniania zwrotu nadwyżki uczciwym podatnikom. Powołując się także na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nie może być stosowana w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, a wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku powinny być oparte na obiektywnych racjach. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a jedynie podkreślił, że za ww. okresy prowadzone są kontrole celno-skarbowe. Fakt ten w żaden sposób nie uzasadnia jednak przedłużenia zwrotów nadwyżek podatku wykazanych w ww. deklaracjach VAT-7. Doszło zatem do naruszenia art. 217 § 2 O.p., w myśl którego postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza więc ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W tym zakresie Skarżąca powołała się na inne orzeczenia sądów administracyjnych, w których podkreślano, że decyzja organu o przedłużeniu terminu zwrotu nie może być dowolna, uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych - obowiązki takie bezpośrednio wynikają z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Skarżąca szeroko odniosła się do wskazywanych przez organy obu instancji argumentów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku, podważając zasadność takiej argumentacji dotyczącej np. adresu siedziby Spółki, zatrudniania trzech pracowników, wysokości kapitału zakładowego ([...] zł) czy świadczenia usług transportowych poprzez podwykonawców i braku własnego zaplecza transportowego. Również zakup usług m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo – zdaniem Skarżącej - posiada racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ wskazał też na wyroki WSA w Szczecinie oddalające skargi Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu podatku za przedmiotowe i inne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u znał, co następuje: 3.1. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienie Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić - w części odnoszącej się do listopada 2016 r. i lutego 2017 r., bowiem w tym zakresie postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa - jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. 3.2. Co do zasady Sąd podzielił bowiem stanowisko organu II instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż powstały uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. 3.3. Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były przepisy ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej: "u.p.t.u.". Na wstępie wskazać należy, że przepisy tej ustawy dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku, które znajdują zastosowanie w sprawie, ulegały zmianie. Zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.): "1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 6. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. brzmienie przepisów art. 87 u.p.t.u. uległo zmianie. Przepisem art. 83 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948) z dniem 1 marca 2017 r. zdanie drugie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. otrzymało brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.". W myśl ust. 2b (dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej omawianą ustawę - Dz.U. z 2016 r., poz. 2024): "Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.". Z kolei zgodnie z ust. 6 (zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. e) ww. ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.): "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.". W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). 3.4. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości interpretacyjne sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów. Mając na względzie te wątpliwości, postanowieniem z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/16 o treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.).". Następnie postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." - przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu kolejne, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z 12 lutego 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.". 3.5. Uznając, iż dokonana w ww. wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. miała m.in. na celu usunięcie rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym stosowania tych przepisów, zatem dla zachowania jednolitości orzecznictwa, a więc i zapewnienia równego (jednolitego) traktowania podatników, zasadne jest przytoczenie istotnych fragmentów uzasadnienia tego wyroku, które zostały uwzględnione przez Sąd przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy (I SA/Sz [...]). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia powinien był ocenić, czy i jaki wpływ na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu skarżącej spółce różnicy podatku naliczonego nad należnym było doręczenie postanowienia po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. NSA stwierdził też, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: - po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, - po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, - po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Następnie NSA wyjaśnił, że: "Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (...). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". (...). Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. (...). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.". 3.6. Należy przy tym zauważyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wydawanego w trakcie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających – bowiem taki był stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Uznać jednak należy, że wyrażone w tym wyroku poglądy pozostają aktualne również w sytuacji gdy taka weryfikacja dokonywana jest w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego – wg aktualnego brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – co wynika też wprost z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zauważyć też należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od brzmienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał zatem, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., ze względu na zbliżony stan faktyczny i prawny w badanej sprawie, znajduje również zastosowanie w niniejszej sprawie. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma przy tym znaczenia, że wyrok ten zapadł już po wydaniu (12 kwietnia 2018 r.) zaskarżonego postanowienia. Wyrok ten nie oznacza bowiem zmiany stanu prawnego w omawianej kwestii od daty jego wydania lecz stanowi jedynie interpretację stanu prawnego obowiązującego już w 2015 r. i – jak wskazano powyżej – stan ten w tym zakresie nie uległ istotnej zmianie do czasu wydania zaskarżonego postanowienia. 3.7. Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej za listopad 2016 r. organ podatkowy postanowieniem 15 lutego 2017 r., doręczonym 22 lutego 2017 r., przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w ww. kwocie do dnia 30 czerwca 2017 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Jak wskazano w postanowieniu, termin zwrotu tej nadwyżki upływał 20 lutego 2017 r. W zaskarżonym do Sądu w niniejszej sprawie postanowieniu organu II instancji nie wyjaśniono kwestii daty doręczenia postanowienia z 15 lutego 2017 r., a znajdująca się w aktach sprawy kopia dowodu doręczenia nie jest czytelna, nie pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie daty doręczenia. Już z tego powodu należy więc uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ II instancji nie wyjaśnił należycie istotnej kwestii, pozwalającej na stwierdzenie czy zaskarżone postanowienie wydane zostało przy zachowaniu ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku – zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od tego uchybienia, przesądzające o dokonanej przez Sąd ocenie legalności zaskarżonego postanowienia miało uchybienie związane z doręczeniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Postanowienie takie, wydane 30 czerwca 2017 r., przedłużające termin tego zwrotu do 30 października 2017 r., doręczone zostało bowiem (pocztą elektroniczną) w dniu 3 lipca 2017 r. – co wynika z załączonego do akt Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (UPD). Niewątpliwie zatem postanowienie to zostało więc doręczone 3 dni po upływie terminu przedłużonego postanowieniem z 15 lutego 2017 r. Tym samym nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Z tego powodu zaskarżone postanowienie – w części dotyczącej listopada 2017 r. – zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zauważyć wprawdzie należy, że wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu I instancji, jednak orzeczenie to nie jest prawomocne. 3.8. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za luty 2017 r. organ podatkowy postanowieniem z 25 maja 2017 r. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku za ten miesiąc w ww. kwocie do 30 września 2017 r. Z postanowienia tego wynika, że upływ terminu realizacji zwrotu nadwyżki podatku upływał 26 maja 2017 r. Z druku UPD załączonego do akt sprawy wynika, że zostało ono doręczone pocztą elektroniczną w dniu 30 maja 2017 r., a więc 4 dniu po upływie tego terminu. Tym samym również to postanowienie nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu podatku na kolejny okres. Z tego powodu zaskarżone postanowienie – w części dotyczącej lutego 2017 r. – również zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Także kolejne postanowienie z 29 września 2017 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku do 25 października 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu, tj. 2 października 2017 r. Zatem również i z tego powodu zaskarżone postanowienie organu II instancji w części dotyczącej lutego 2017 r. zostało wydane z ww. naruszeniem prawa. Wniosek taki wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 160/18, którym z podanego wyżej powodu uchylono postanowienia organów obu instancji. Zauważyć tu wypada, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 855/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu I instancji z 25 maja 2017 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 651/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki, jednak z uwagi na opisane wyżej naruszenie prawa związane z kolejnym przedłużeniem terminu orzeczonym postanowieniem z 29 września 2017 r., okoliczność ta nie wpływa na zmianę oceny legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji w części dotyczącej lutego 2017 r. 3.9. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa związanych z doręczaniem postanowień za listopad 2016 r. i luty 2017 r. Postanowienie z 23 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 października 2017 r. organ I instancji doręczył przed upływem terminu do zwrotu (26 czerwca 2017 r.) – co wynika z postanowienia organu II instancji z 24 października 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji i co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17. 3.10. Kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ww. miesiące, tj. listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. organ podatkowy I instancji wydawał łącznie. Postanowieniem z 24 października 2017 r. organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za te miesiące do 31 stycznia 2018 r. Postanowienie to doręczono 24 października 2017 r., a więc przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawomocnym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18, oddalił skargę Spółki na postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Z kolei postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. doręczonym 29 stycznia 2018 r., tj. przed upływem ww. przedłużonego terminu, organ podatkowy I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za omawiane okresy - do 30 marca 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do Sądu przedmiotowym postanowieniem organu II instancji z 12 kwietnia 2018 r. 3.11. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie w części dotyczącej listopada 2016 r. i lutego 2017 r. – z powodów podanych powyżej, tj. doręczania postanowień o przedłużeniu zwrotu po upływie (przedłużonego uprzednio) terminu do zwrotu, a więc niezachowaniu ciągłości przedłużanego terminu - zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zbędna jest merytoryczna ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za te okresy. Dodatkowo należy tu wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu) i ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku – "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". 3.12. Merytorycznej oceny wymaga natomiast zaskarżone postanowienie w części dotyczącej marca 2017 r., co do której Sąd nie stwierdził opisanego wyżej naruszenia prawa w zakresie terminowości doręczania postanowień o przedłużeniu zwrotu. Zdaniem Sądu, przedstawione w postanowieniu organu I instancji, potwierdzone w postanowieniu organu II instancji, przytoczone powyżej okoliczności dotyczące siedziby Spółki, zatrudniania pracowników, wysokości kapitału zakładowego, wysokości obrotów Spółki i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, braku zaplecza transportowego, wynajmu placu i pomieszczeń magazynowych – bez zgłoszenia (do 25.09.2017 r.) ich adresu organowi podatkowemu, brak dozoru tych obiektów, oznaczenia dojazdu i tabliczek informacyjnych, że w tym miejscu Spółka prowadzi działalność gospodarczą – a także zakup usług transportowych m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo, oceniane w ich całokształcie stanowiły uzasadnioną podstawę do weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki w ramach kontroli celno-skarbowych. Do czasu zakończenia tej weryfikacji (a konieczność dalszego jej prowadzenia wynika z postanowień organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową) zasadne było więc przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest właśnie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu. Interesy podatnika chroni natomiast zdanie trzecie cytowanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek (we wskazanej wysokości). Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w części dotyczącej marca 2017 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie (we wskazanej części) zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił też, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki. 3.13. Zaskarżone postanowienie w części dotyczącej marca 2017 r. nie narusza zatem prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze i dlatego w tej części, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. W części dotyczącej listopada 2016 i lutego 2017 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. i w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od organu II instancji na rzecz skarżącej Spółki łączną kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.