I SA/Wr 484/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędzia WSA Władysław Kulon Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2020 r. nr 458000-COP.4102.6.2020.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z 14 listopada 2019 r nr 458000-CKK-51.4102.3.2019.10 w całości; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sprawa dotyczy skargi J. G. (dalej, jako Strona, Skarżą, Podatnik) na decyzje Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS, Organ) z 29 lipca 2020 r. nr 458000-COP-4102.6.2020.14, którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja wydana przez Organ w pierwszej instancji z 14 listopada 2019 r. nr 458000-CKK-51.4102.3.2019.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów wskazanych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. Realizując wskazany w treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływana jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd wskazuje jak poniżej. Wysokość zobowiązania podatkowego określona w obu instancjach wynikała z przyjętego przez Organ stanowiska, że uzyskane przez Stronę wynagrodzenie (przychód) z uczestnictwa w programie motywacyjnym w postaci świadczenia pieniężnego, stanowiącego wynagrodzenie za osiągnięcie celów w postaci poprawy wyników finansowych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (G. Sp. z o.o. – dalej jako Spółka), w której Podatnik pełnił funkcje członka zarządu należało opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. u. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a nie jak zadeklarował Podatnik w zeznaniu PIT-38 stawką 19 % w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jako przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Organ wywiódł, że z umowy dotyczącej programu motywacyjnego zawartej między wskazaną Spółką, a Podatnikiem wynikało, że Strona z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie otrzymywać instrument pochodny, który zdefiniowany został, jako instrument finansowy w znaczeniu o którym mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674) i którego wartość zależy od wskaźników finansowych. W umowie wskazano również, co jest wskaźnikiem finansowym oraz że wypłata następuje po osiągnięciu wielkości wskaźnika finansowego zgodnie z celami w wysokości 5% zysku netto. Wygaśnięcie instrumentu miało nastąpić w momencie realizacji prawa z tego instrumentu poprzez wypłatę świadczenia na konto lub w ostatnim dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jeżeli wartość instrumentu wynosi zero. Zdaniem Organu ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Wskazywano, że zawarcie kontraktu terminowego i realizacja praw z niego wynikających powinny wpisywać się w cel powołanej ustawy, a więc dotyczyć obrotu instrumentem finansowym bądź jego pochodnymi. Tymczasem z zapisów umowy zawartej przez Spółkę z Podatnikiem nie wynika możliwość jakiegokolwiek obrotu, albowiem instrumentu pochodnego Strona nie może zbywać, ani przekazywać osobom trzecim. Za zbywalność nie może również zostać uznana wypłata premii. Zdaniem NDUCS wypłata nazwanego w umowie instrumentu pochodnego - po uzyskaniu przez Spółkę odpowiednich wskaźników finansowych i innych warunków jest wyłącznie wypłatą kwoty rozliczenia pieniężnego. Wskazano na brak elementu ceny, jako cechy praw warunkowych. Podkreślono, że elementy charakteryzujące świadczenie Podatnika w postaci: warunkowego zobowiązania do wypłaty, zamknięty charakter, skierowanie do jednej osoby, brak wpływu zewnętrznych czynników rynkowych na jego wartość, konieczność spełnienia nierynkowych kryteriów wewnątrzorganizacyjnych - przemawiają za uznaniem, że został stworzony mechanizmu premiowania za uzyskanie określonych parametrów ekonomicznych. W rzeczywistości należy, więc potraktować uzyskany przychód – instrument pochodny Podatnika za przychód ze stosunku pracy w Spółce i zastosować zasady opodatkowania właściwe wynagrodzeniu z tytułu pracy z uwzględnieniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik ze stanowiskiem Organu się nie godził składając odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 14.11.2019 r. wydanej w pierwszej instancji i następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w drugiej instancji decyzję z 29 lipca 2020 r. W skardze wskazano na naruszenie przepisów: – art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez wydanie decyzji posiadającej wady w zakresie rozstrzygnięcia, co może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która rażąco narusza prawo, stanowiąc tym samym przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z niewłaściwym określeniem różnicy wynikającej z nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającej rozliczeniu, ograniczającym się wyłącznie do źródeł przychodów wykazywanych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r i brakiem rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych źródeł przychodów, w szczególności w zakresie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i zapłaconego w ramach tego źródła podatku należnego; – art. 2a o.p. poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony, w związku z wątpliwościami, co do treści przepisów prawa podatkowego w tym, iż na skutek braku jednoznacznej podstawy prawnej Skarżący dokonując kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów kierował się aktualną w danym czasie praktyką organów podatkowych dopełniając tym samym wszystkich obowiązków podatnika zgodnych z prezentowaną ww. praktyką organów; – art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przewidywalności, a w rezultacie brak zastosowania art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez całkowite pominięcie utrwalonej praktyki i wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów w analogicznych sprawach w okresie objętym decyzją, prowadzącym do nałożenia na Stronę negatywnych następstw nagłej zmiany utrwalonej praktyki organów; – art. 122, art.187 § 1, art. 191 art. 197 o.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego jak i dowolną jego ocenę; – art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód osiągnięty przez Stronę z tytułu realizacji prawa do instrumentu pochodnego uczestnictwa w programie motywacyjnym nie jest zaliczany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w skarżonej decyzji nie wskazano okoliczności, że Strona wykazała część przychodu w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i ta wykazana część została zapłacona, co spowodowało wygaśnięcie w tej części zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Ponadto w decyzji drugoinstancyjnej brak jest również informacji, że Strona zapłacił zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości różnicy między podatkiem ze złożonej deklaracji PIT-38, a kwotą zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji - suma wpłaconych środków pokrywa całość zobowiązania z decyzji. Wskazane pominięcie może spowodować narażenie Strony na nieuzasadnione postępowanie egzekucyjne i podwójne zapłacenie kwoty już wpłaconej w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i kwoty wpłaconego zabezpieczenia. Strona wskazywała również, że działała w dobrej wierze i nie może ponosić konsekwencji nagłej zmiany stanowiska organów działających w imieniu Ministra Finansów. Postępowanie miało być prowadzone tendencyjnie, pod z góry złożona tezę i błędem było nie powołanie w sprawie biegłego z zakresu obrotu instrumentem finansowym. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W szczególności NDUCS podniósł, że wartość pochodnego instrumentu finansowego nie jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego w postaci: stopy procentowej, ceny papieru wartościowego, lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wartości. Wskazany wskaźnik A i iloraz EBT do obrotu nie wpływa na wartość pochodnego instrumentu. Osiągnięcie wartości A jest warunkiem wypłaty świadczenia pieniężnego, którego wartość to 5% zysku netto osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Wskazano na warunki - obowiązki po stronie uczestnika programu motywacyjnego – jako kryteria niefinansowe pozostające poza zakresem wskaźników składających się na definicję instrumentów pochodnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). Skarga jest uzasadniona. Sąd wskazuje, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją NDUCS z 29 lipca 2020 r. obarczone jest systemową wadą podwójnego opodatkowania przez Organ tej samej kwoty środki pieniężnych – wynagrodzenia, przychodu (dochodu) Strony. Po raz pierwszy przychód został opodatkowany w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako pochodzący ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychód ten został opodatkowany przez Skarżącego, który obliczył i zadeklarował stosowny podatek (stosując stawkę 19%) w złożonym przez Siebie zeznaniu PIT-38 oraz podatek ten uiścił. Następnie NDUCS nie kwestionując rozliczenia Podatnika wynikającego ze złożonego zeznania PIT-38 dokonał wymiaru podatku od już opodatkowanej kwoty przychodu w zaskarżonej decyzji - jako przychodu kwalifikującego się do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które obejmuje stosunek służbowy, stosunek pracy (w tym spółdzielczy stosunek pracy), członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę, rentę i wymierzył Stronie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu według skali podatkowej. Wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej Sąd uznaje za niedopuszczalne bez obalenia domniemania legalnego opodatkowania spornego przychodu zgodnie ze złożonym przez Skarżącego zeznaniem. W zakresie opodatkowania u.p.d.o.f. w art. 10 ust. 1 tej ustawy wyróżniono źródła przychodów i istotnym jest przyporządkowanie przychodu do odpowiedniego źródła. Istotność ta przejawia się przede wszystkim w tym, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz i albo jest sumowany z przychodami z innych źródeł celem ustalenia dochodu i jego opodatkowania (zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.) według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f., albo zalicza się go do wyjątków i opodatkowany zostaje odrębnie – jak w rozpoznawanej sprawie zadeklarował to Skarżący - liniowo według stawki 19%. Należy podkreślić, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz, więc może być przypisany wyłącznie do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 111/12, z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2934/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.: "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Tym samym do czasu określenia podatku ze źródła, którego dotyczy złożone rozliczenie PIT-38, w ostatecznej decyzji (w innej wysokości, nadpłaty) istnieje domniemanie, że zobowiązanie podatkowe określone przez podatnika we wskazanym zeznaniu jest prawidłowe. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że pozostawiając w obrocie prawnym zeznanie Skarżącego PIT-38 – opodatkowanie przychodów z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym w kwocie: 612.495,32 zł, jako pochodzących ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., NDUCS nie mógł wydać decyzji (w pierwszej i drugiej instancji), którymi opodatkował (określił zobowiązanie) tę samą kwotę przychodów z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, jako pochodzącą z innego źródła przychodów tj. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Takie działanie jak w niniejszej sprawie Sąd uznaje za przejaw faktycznego podwójnego opodatkowania u Skarżącego tych samych kwot przychodów. Odnosząc się do podnoszonej argumentacji Organu, jakoby Strona może sama skorygować złożone zeznanie PIT-38 Sąd podkreśla, że Strona jest w sporze z NDUCS właśnie odnośnie kwestii kwalifikacji przychodu z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i dalej, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Idąc za "radą" Organu i korygując deklarację PIT-38 Skarżący uznałby stanowisko Organu za zasadne i zaprzeczył własnym racjom. Ponadto, jeśli NDUCS uważa, że samoobliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 jest nieprawidłowe – a wynika to wprost z argumentacji NDUCS, winien On wszcząć stosowne postępowanie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. celem skorygowania zobowiązania wynikającego z owego zeznania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji (rozstrzygnięcia), w której przychód Skarżącego z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zakwalifikowano do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (jak wskazuje NDUCS źródło z PIT-36) i określono zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, mimo wiążącej kwalifikacji owego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i zobowiązania z tego tytułu wynikającego z zeznania PIT-38. Równocześnie Sąd uznaje, że zostały naruszone w postępowaniu prowadzonym przez NDUCS zasady: legalizmu (art. 120 o.p.) – podwójne opodatkowanie tego samego przychodu i pomniecie zasady wyrażonej w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) – opodatkowanie przychodu w zaskarżonej decyzji mimo, że ten sam przychód został już raz przez Skarżącego opodatkowany przez samoobliczenie w zeznaniu PIT-38 i brak jest decyzji korygującej to rozliczenie, zobowiązanie z zeznania zostało przez Skarżącego zapłacone, a potencjalne uprawomocnione rozstrzygnięcia NDUCS stanowiłoby podstawę do wystawienia w oparciu o przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) tytułu wykonawczego; prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) przez pominięcie skutków istnienia w obrocie prawnym zeznania PIT-38. W wyniku stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NDUCS wydaną w pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.), uznając za niedopuszczalne wydanie owych rozstrzygnięć bez obalenia prawidłowości rozliczenia Skarżącego wynikającego ze złożonego zeznania PIT-38. Równocześnie sposób procedowania Organu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się przez Sąd do kwestii spornej i dotyczących jej zarzutów skargi, albowiem wymuszałoby to kontrolę przez Sąd prawidłowości rozliczenia Skarżącego, wynikającego z niekwestionowanego przez organy podatkowe zeznania PIT-38, co nie wchodzi w przewidziany przepisami art. 3 i art. 4 p.p.s.a. zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Weryfikacja rozliczenia z PIT-38 to domena organów podatkowych, a sąd administracyjny dokonuje legalności takiej weryfikacji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy wziąć pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania, a w szczególności istnienie w obrocie prawnym zeznania PIT-38, w którym przychód Skarżącego uzyskany w 2015 r, z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym został uwzględniony, a podatek obliczony (i czego NDUCS nie kwestionuje zapłacony) oraz treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.