II FSK 2934/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/15 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-828/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., III SA/Wa 1521/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż oferuje wybranym pracownikom udział w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym. Uczestnictwo w programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki w liczbie wynikającej z postanowień programu. Nabycie akcji następuje po cenie określonej w momencie ich przekazania uczestnikom. Według informacji spółki opcje te spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Przez cały okres posiadania opcji uczestnicy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu. Wartość przysporzenia wynikającego z przyznania opcji nie jest możliwa do określenia. Opcje mogą bowiem w ogóle nie zostać zrealizowane, jeśli rynkowy kurs akcji będzie kształtował się poniżej ceny wykonania opcji. W takiej bowiem sytuacji zakup akcji bezpośrednio na rynku finansowym jest korzystniejszy niż realizacja opcji. Również w momencie wykonania opcji wartość przysporzenia po stronie uczestników nie będzie możliwa do określenia. Wartość akcji nabytych w wyniku wykonania opcji zmienia się bowiem wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych. W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w programie będzie znana, jest moment zbycia akcji. Spółka zapytała, czy ewentualne dochody uczestników, wynikające z uczestnictwa w programie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) i czy w związku z tym na spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.? Zdaniem spółki ewentualne dochody uczestników powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji, w związku z czym na spółce nie powinny ciążyć żadne obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny potwierdził, że na spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, ani obowiązki płatnika, gdyż uczestnicy programu motywacyjnego nie uzyskają przychodu ze stosunku pracy oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Organ nie zgodził się jednak ze spółką, że realne przysporzenie majątkowe uczestnicy programu mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej. Pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Okoliczność, że akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 84 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że dochód osiągnięty przez uczestników w ramach programu powinien zostać opodatkowany dwukrotnie. Pierwszy raz w momencie objęcia akcji w zamian za przyznane opcje, drugi raz - w momencie sprzedaży objętych w zamian za przyznane opcje akcji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę, wskazując, że interpretacja narusza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b) przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W niniejszej sprawie opcje mogą zostać wykonane w ciągi dziesięciu lat od momentu ich przekazania uczestnikom. Uczestnikom nie wypłacano dywidendy - realizacja prawa wynikającego z opcji polega na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji. Sąd zgodził się ze spółką, że cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, że nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Sąd I instancji zaznaczył, że w kwestii opodatkowania dochodu z realizacji akcyjnych planów motywacyjnych wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 a) u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, że uzyskane przysporzenie majątkowe związane z realizacją przyznanych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego - wynikające z udziału w programie - stanowią dla jego uczestników przychód z kapitałów pieniężnych, zaś dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji w dniu ich zbycia, pomniejszona o cenę realizacji opcji. Tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów winna skutkować uznaniem, że pracownicy spółki uzyskują przychód z tytułu uczestnictwa w programie zarówno w momencie realizacji opcji na akcje - art. 17 ust. 1 pkt 10, jak i z tytułu sprzedaży akcji - art. 17 ust. 1 pkt. 6 a) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, kwestia planów motywacyjnych była wielokrotnie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu tego Sądu z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 2485/15, wykorzysta zastosowaną tam argumentację. 7. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją opcji na akcje, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, czy też z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Linia orzecznicza w tym zakresie jest już ugruntowana. Jak zwrócił uwagę NSA w ostatnim z przywołanych wyroków, podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny, skutkowałaby tym, iż przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu zaistniał w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi – w momencie odpłatnego zbycia tychże akcji. W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis do art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie "koszty", to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu interpretacyjnego o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów należy stwierdzić, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu akcji), lecz w chwili jego zbycia. Wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).