III FSK 5015/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/21 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi R.Sp. z o.o. w P., zwana dalej "Skarżącą", na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza Miasta S., zwanego dalej "Burmistrz Miasta", "Burmistrz", w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., stwierdził, że Burmistrz Miasta S. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył Burmistrzowi Miasta S. grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, oddalił skargę w pozostałym zakresie, oraz zasądził od Burmistrza Miasta S. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Burmistrz działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1.1. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a przewidziane ustawą terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób całkowicie nieuzasadniony okolicznościami sprawy z uwagi na związanie przez organ oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny (oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku), a odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, a w konsekwencji błędne uznanie za niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla, podczas gdy: - z doktryny prawa administracyjnego oraz ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego - zarówno organ, jak i sąd mogą odstąpić od zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wówczas, gdy zmieniły się istotne okoliczności sprawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy ustalenia poczynione przez sąd całkowicie lub w znacznym stopniu do niej nie pasują lub ich wykonanie w istocie naruszałoby zasadę praworządności; - niedopuszczalna jest sytuacja, w której dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna jest sprzeczna z nowymi przepisami lub ustalonym stanem faktycznym, ponadto wskazania Sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; - na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, a więc dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś prawidłowo i w sposób pełny zrekonstruowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, że obok elementów, które funkcji przegród budowlanych pełnić nie mogą (jak panele z siatki czy blachy), występują również takie elementy, które w rzeczywistości stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", - Burmistrz po wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt: II FSK 2042/19; II FSK 2043/19; II FSK 2044/19; II FSK 2872/18) i wyroku WSA w Białymstoku (z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 166/20) nie tylko był uprawniony, ale miał też obowiązek sprawdzić, czy stan faktyczny sprawy, w oparciu o który orzekał Naczelny Sąd Administracyjny i WSA w Białymstoku, pozostaje aktualny, a okoliczności sprawy nie uzasadniają przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego i zasięgnięcia wiadomości specjalnych celem ustalenia czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla (pełnomocnik w dalszej części, dla uproszczenia, ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku określił zbiorczo jako ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny). - WSA w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie przyznał, iż przedmiotowa sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, co stoi w sprzeczności z jednoczesnym stwierdzeniem WSA w Białymstoku, że organ administracji był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się ściśle do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; powyższe stwierdzenia WSA w Białymstoku doprowadziły do wydania Zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzone zostało przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowa interpretacja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna doprowadzić do konkluzji, że Burmistrz nie dopuścił się przewlekłości (stan przewlekłości obiektywnie nie trwał szczególnie długo), a tym bardziej przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa (Burmistrz miał prawo do odejścia od wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej); 1.2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że obowiązku działania w warunkach związania wyrokiem sądu nie niweczy też przekonanie organu co do błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd i co do potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na realizację zasady prawdy materialnej, jak również błędne uznanie, że w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwionym jest podjęcie przez organ postępowania dowodowego celem realizacji zasady rozpoznawania podobnych spraw w sposób podobny, podczas gdy: - to na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, a więc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego w warunkach przedmiotowej sprawy dokonanej na moment wydania decyzji administracyjnej; - prawidłowo i w sposób pełny zrekonstruowany aktualny stan faktyczny niniejszej sprawy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, jednoznacznie wskazuje, że obok elementów, które funkcji przegród budowlanych pełnić nie mogą (jak panele z siatki czy blachy), występują również takie elementy, które w rzeczywistości stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - niedopuszczalna jest sytuacja, w której uprzednio dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna jest sprzeczna z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, pamiętać należy, że organ podatkowy wydaje decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy ustalony w chwili wydania rozstrzygnięcia w sprawie; - wskazania sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, a ponadto, gdy postępowanie to wykazało, że wątpliwości organu były w pełni zasadne; - zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury; - organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne; - Naczelny Sąd Administracyjny w sześciu sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (dot. nieruchomości położonej obok spornej "Wiaty na opakowania", która poprzednio razem ze sporną "Wiatą na opakowania" stanowiły jedną nieruchomość) zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób należyty (mimo, że było one prowadzone w sposób tożsamy z przedmiotową sprawą) i konieczne jest jego uzupełnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w tamtejszej sprawie wskazał okoliczności, na które należy zwrócić uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy; powyższe stwierdzenia WSA w Białymstoku doprowadziły do błędnego przekonania, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zwalnia Burmistrza od realizowania zasady prawdy obiektywnej oraz zasady rozpoznawania podobnych spraw w sposób podobny, a więc od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowa analiza powinna prowadzić do konkluzji, że wskazania sądu administracyjnego nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach konieczności rekonstrukcji prawidłowego stan faktycznego sprawy; 1.3. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 2 O.p. w .zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania, podczas gdy: - w ugruntowanych poglądach w orzecznictwie wskazuje się, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wyłącznie, gdy organ nie załatwia sprawy w ustawowym terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie .mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, a organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania, czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia; - przewlekłość postępowania zachodzi wyłącznie w sytuacji, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia, która to ocena dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego konkretnej sprawy; - pojęcie przewlekłości postępowania obejmuje wyłącznie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy konkretna sprawa ze względu na charakterystyczne dla niej okoliczności prawne i faktyczne mogłaby być załatwiona w terminie krótszym; - w niniejszej sprawie niezbędnym było przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, by na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy rozwiać uzasadnione wątpliwości Burmistrza co do tego, czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla; - WSA w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie przyznał, iż przedmiotowa sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, a co za tym idzie dostrzegł jej stopień skomplikowania, co skutkuje koniecznością dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie; 1.4. art. 149 § 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wymierzenie grzywny Burmistrzowi na podstawie rozstrzygnięcia z pkt 4 wyroku, co zdaniem WSA w Białymstoku stanowiło konsekwencję przyjęcia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a samo wymierzenie kary ma oddziaływać na Burmistrza represyjnie i prewencyjnie (aby wzmocnić gwarancje terminowego załatwienia sprawy), podczas gdy: - postać kwalifikowana naruszenia prawa powinna być interpretowane ściśle - samo pojęcie "rażące" oznacza, że chodzi tu o działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste, tym samym rażące naruszenie prawa musi posiadać dodatkowe cechy w stosunku do "normalnego' naruszenia prawa; - rażące naruszenie prawa odnosi się do wadliwości o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym takim jak drastyczne przekroczenie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu wniosku, działanie organu wbrew określonym standardom czy bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej praktyki; - na gruncie przedmiotowej sprawy Burmistrz załatwił sprawę w terminie, tj. wydał decyzję podatkową w dniu 23 sierpnia 2021 r., w związku z czym działanie prewencyjne i represyjne w postaci wymierzenia organowi grzywny nie znajduje żadnego uzasadnienia; - istnieje uzasadniona przesłanka odejścia od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym Burmistrz nie dopuścił się przewlekłości postępowania, w szczególności z rażącym naruszeniem prawa, a zdaniem WSA w Białymstoku sama sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, a stan rzekomej przewlekłości nie trwał szczególnie długo; - rozwiązania przewidziane w art. 149 § 2 winny być wymierzane przez sąd jedynie w ostateczności; powyższe stwierdzenia WSA w Białymstoku z pkt 1.3.i 1.4. powyżej doprowadziły do nieuzasadnionego wymierzenia grzywny Burmistrzowi w wysokości 500,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza powinna doprowadzić do konkluzji, że stan przewlekłości postępowania w niniejszej sprawie nie zaistniał, a wymierzenie grzywny w żaden sposób nie spełni wspomnianego oddziaływania represyjnego i prewencyjnego. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 2, 3, 4 i 6 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku;. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 29 grudnia 2021 r., działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, ze tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach tego Sądu z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt: III FSK 5011/21; III FSK 5012/21; III FSK 5013/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację przyjętą w przywołanych orzeczeniach. Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów kasacyjnych, jak również istoty rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie ma przesłanka przewlekłości postępowania. Ustawodawca podatkowy w przepisach O.p. nie wprowadził definicji legalnej tego pojęcia. Przy czym definicja ta została umieszczona w art. 37 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.). Należy uznać, że poprzez wykładnię systemową zewnętrzną definicja przewlekłości postępowania skonstruowana na użytek k.p.a. będzie miała zastosowanie również do niniejszej sprawy, a zatem rozpatrywanej w oparciu o przepisy O.p. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy obejmuje także skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4, a zatem także decyzje wydawane na podstawie przepisów O.p. Stosownie do art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a. przewlekłość ustawodawca definiuje jako sytuację, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne dla załatwienia sprawy. Normatywna definicja przewlekłości odnosi się zatem do prowadzenia postępowania, a zatem w tym przypadku postępowania podatkowego. Przy czym chodzi o ocenę tego z punktu widzenia niezbędności do załatwienia sprawy. Ustawodawca w ramach definicji legalnej przewlekłości posłużył się zatem określeniem nieostrym, odnosząc je do prowadzenia danego postepowania. W ramach kryterium niezbędności opartego na określeniu nieostrym należy zatem przyjąć różne sytuacje kwalifikowane w ramach konkretnej sprawy. Zasadnie zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 5011/21 powołując się na poglądy formułowane w orzecznictwie, że ,,(...) przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyroki NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 2768/17 ora z 24 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 349/18 (...)’’. Skoro zatem ustawodawca przy definiowaniu pojęcia przewlekłości wskazuje jedynie ogólnie na prowadzenie postepowania dłużej niż jest to niezbędne dla załatwienia danej sprawy, pojęcie to może obejmować niezbędność wyznaczoną zarówno poprzez konkretne regulacje ustawowe, jak również wtedy gdy organ podejmuje czynności w terminie przez siebie wyznaczonym. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem pogląd tego Sądu wyrażony w przywoływanym już wyroku z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 5011/21, że przewlekłość ,,(...)Będzie miała miejsce między innymi wówczas, gdy organ zamiast załatwić sprawę merytorycznie poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie, podejmuje czynności dowodowe, które są zbędne dla końcowego załatwienia sprawy(...)’’. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż przewidziane ustawowo terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób nieuzasadniony okolicznościami tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo uznał, że kluczowe bowiem w tym przypadku zagadnienie, a zatem opodatkowanie wiaty na opakowania zostało ocenione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego za lata 2010, 2012, 2013 i 2014. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie nie zapadł wyrok sądu administracyjnego, dlatego też nie sposób mówić o związaniu organu oceną prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Biorąc jednakże pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące kwalifikacji spornej wiaty na opakowania a także podobny stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zarówno zasada szybkości postępowania, jak również prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dają podstawę do przyjęcia, aby rozstrzygnięcie tej sprawy zmierzało w podobnym kierunku jak we wskazanych latach podatkowych. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sporny obiekt posiada jedną ścianę murowaną, zaś dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną. Oceniana wiata nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek (wyroki z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2872/18, II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 i II FSK 2044/19). Jednocześnie w uzasadnieniu tych wyroków wskazano jednoznacznie, że materiał dowodowy zebrany w ramach postepowania podatkowego jest zupełny, a jednocześnie wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym do ustalenia cech obiektu budowlanego jakim jest wiata na opakowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie spornej wiaty w 2011 r. zostało również rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 166/20, w którym sąd odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2043/19. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazał Burmistrz, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy materialnej, akcentując jednocześnie znaczenie zasad ogólnych postępowania, a także prawomocne orzeczenia wydane w analogicznych sprawach. Niemniej jednak Burmistrz Miasta pomija w tym względzie, że wyroki te dotyczyły nie tylko innych obiektów, ale także innego podatnika. Z kolei jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, sprawy Skarżącej za wskazane lata podatkowe dotyczyły konkretnego obiektu budowlanego wiaty na opakowania, stąd też z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika, aby w analogicznej sprawie organ orzekał w sposób jednolity. Stąd też trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej 2015 r., podobnie jak w tych sprawach, które odnosiły się do poprzednich okresów należy zakwalifikować jako przewlekłość. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczanie kolejnych, dodatkowych terminów załatwienia sprawy było nieuzasadnione. Nie została także naruszona zasada prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wbrew twierdzeniom Burmistrza, natomiast prowadzenie wskazanych czynności należy ocenić jako naruszające zasadę z art. 121 § 1 O.p. Zasadnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie zachodzi przewlekłość postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dokonując oceny przewlekłości jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a. trzeba zauważyć, że sformułowanie to opiera się na określeniu nieostrym, którego zakres podlega ustaleniu w konkretnym przypadku poprzez odniesienie do konkretnych działań organu, zaś ocena powinna uwzględniać intensywność, stopień naruszenia prawa. Prawidłowo zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że przy ocenie tego wyrażenia należy uwzględnić kryterium czasu w odniesieniu do danych czynności, celowość tych czynności z punktu widzenia przedmiotu sprawy, ale także oczywistość naruszenia, jak również dotkliwe skutki społeczne i indywidualne. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie w tym przypadku postępowania dowodowego wobec wyraźnych wytycznych zawartych w wyrokach dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania (w sprawach za wcześniejsze okresy) w nieuzasadniony sposób wydłużyło się ponad miarę wynikająca z art. 139 § 1 i 2 O.p. Stąd też zasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego kwestionowania przez Burmistrza nałożenia grzywny. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nałożenie grzywny w tym przypadku miało charakter represyjny z uwagi na stwierdzenie przewlekłości oraz prewencyjny dla podkreślenia gwarancji terminowości w zakresie załatwiania spraw. Ponownie należy zatem przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 5011/21, gdzie przyjęto, że ,,(...)Wybór odpowiedniego środka powinien być zasadniczo warunkowany celem skargi na przewlekłość, którym jest zwalczenie tych stanów mających miejsce w postępowaniu i doprowadzenie do jego zakończenia. Istotna jest jednak również funkcja prewencyjna, mająca na celu zapobieganie, aby w przyszłości organ administracji nie dopuszczał do powstania stanu przewlekłości w postępowaniu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 2105/21). Grzywna pełni również rolę represyjną z uwagi na stwierdzony stan przewlekłości postępowania (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 988/20)(...)’’. W niniejszej sprawie zachodziły zatem podstawy uzasadniające orzeczenie grzywny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski