III FSK 5011/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/21 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza S. na rzecz R.sp. z o.o. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 1/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi R.Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza Miasta S. (dalej: Burmistrz) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.; stwierdził, że Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; wymierzył Burmistrzowi grzywnę w wysokości 500 zł oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Burmistrz w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 153 w zw. z art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie Burmistrz dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a przewidziane ustawą terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób całkowicie nieuzasadniony okolicznościami sprawy z uwagi na związanie przez organ oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, a w konsekwencji błędne uznanie za niedopuszczalne w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla, podczas gdy: a) z doktryny prawa administracyjnego oraz ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego - zarówno organ, jak i sąd mogą odstąpić od zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wówczas, gdy zmieniły się istotne okoliczności sprawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy ustalenia poczynione przez sąd całkowicie lub w znacznym stopniu do niej nie pasują lub ich wykonanie w istocie naruszałoby zasadę praworządności; b) niedopuszczalna jest sytuacja, w której dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna jest sprzeczna z nowymi przepisami lub ustalonym stanem faktycznym, ponadto wskazania Sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; c) na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, a więc dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś prawidłowo i w sposób pełny zrekonstruowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, że obok elementów, które funkcji przegród budowlanych pełnić nie mogą (jak panele z siatki czy blachy), występują również takie elementy, które w rzeczywistości stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; d) Burmistrz po wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko był uprawniony, ale miał też obowiązek sprawdzić, czy stan faktyczny sprawy, w oparciu o którym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, pozostaje aktualny, a okoliczności sprawy nie uzasadniają przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego i zasięgnięcia wiadomości specjalnych celem ustalenia czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla; d) WSA w Białymstoku w uzasadnieniu Zaskarżonego wyroku jednoznacznie przyznał, że przedmiotowa sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, co stoi w sprzeczności z jednoczesnym stwierdzeniem WSA w Białymstoku, że organ administracji był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się ściśle do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stwierdzenia WSA w Białymstoku doprowadziły do wydania Zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzone zostało przewlekłe prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowa interpretacja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna doprowadzić do konkluzji, że Burmistrz nie dopuścił się przewlekłości (stan przewlekłości obiektywnie nie trwał szczególnie długo), a tym bardziej przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa (Burmistrz miał prawo do odejścia od wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej); 2/ art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że obowiązku działania w warunkach związania wyrokiem sądu nie niweczy też przekonanie organu co do błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd i co do potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na realizację zasady prawdy materialnej, jak również błędne uznanie, że w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwionym jest podjęcie przez organ postępowania dowodowego celem realizacji zasady rozpoznawania podobnych spraw w sposób podobny, podczas gdy: a) to na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, a więc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego w warunkach przedmiotowej sprawy dokonanej na moment wydania decyzji administracyjnej; b) prawidłowo i w sposób pełny zrekonstruowany aktualny stan faktyczny niniejszej sprawy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, jednoznacznie wskazuje, że obok elementów, które funkcji przegród budowlanych pełnić nie mogą (jak panele z siatki czy blachy), występują również takie elementy, które w rzeczywistości stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) niedopuszczalna jest sytuacja, w której uprzednio dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna jest sprzeczna z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, pamiętać należy, że organ podatkowy wydaje decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy ustalony w chwili wydania rozstrzygnięcia w sprawie; d) wskazania sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, a ponadto, gdy postępowanie to wykazało, że wątpliwości organu były w pełni zasadne; e) zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury; f) organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne; g) Naczelny Sąd Administracyjny w sześciu sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (dot. nieruchomości położonej obok spornej "Wiaty na opakowania", która poprzednio razem ze sporną "Wiatą na opakowania" stanowiły jedną nieruchomość) zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób należyty (mimo, że było one prowadzone w sposób tożsamy z przedmiotową sprawą) i konieczne jest jego uzupełnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w tamtejszej sprawie wskazał okoliczności, na które należy zwrócić uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy; powyższe stwierdzenia WSA w Białymstoku doprowadziły do błędnego przekonania, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zwalnia Burmistrza od realizowania zasady prawdy obiektywnej oraz zasady rozpoznawania podobnych spraw w sposób podobny, a więc od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowa analiza powinna prowadzić do konkluzji, że wskazania sądu administracyjnego nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach konieczności rekonstrukcji prawidłowego stan faktycznego sprawy; 3/ art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 2 w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania, podczas gdy: a) w ugruntowanych poglądach w orzecznictwie wskazuje się, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wyłącznie, gdy organ nie załatwia sprawy w ustawowym terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, a organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia; b) przewlekłość postępowania zachodzi wyłącznie w sytuacji, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia, która to ocena dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego konkretnej sprawy; c) pojęcie przewlekłości postępowania obejmuje wyłącznie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy konkretna sprawa ze względu na charakterystyczne dla niej okoliczności prawne i faktyczne mogłaby być załatwiona w terminie krótszym; d) w niniejszej sprawie niezbędnym było przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, by na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy rozwiać uzasadnione wątpliwości Burmistrza co do tego, czy sporna wiata powinna być kwalifikowana jako budynek czy budowla; e) WSA w Białymstoku w uzasadnieniu Zaskarżonego wyroku jednoznacznie przyznał, iż przedmiotowa sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, a co za tym idzie dostrzegł jej stopień skomplikowania, co skutkuje koniecznością dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie; 4/ art. 149 § 1a w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 125 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wymierzenie grzywny Burmistrzowi na podstawie rozstrzygnięcia z pkt 4 wyroku, co zdaniem WSA w Białymstoku stanowiło konsekwencję przyjęcia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a samo wymierzenie kary ma oddziaływać na Burmistrza represyjnie i prewencyjnie (aby wzmocnić gwarancje terminowego załatwienia sprawy), podczas gdy: a) postać kwalifikowana naruszenia prawa powinna być interpretowane ściśle - samo pojęcie "rażące" oznacza, że chodzi tu o działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste, tym samym rażące naruszenie prawa musi posiadać dodatkowe cechy w stosunku do "normalnego" naruszenia prawa; b) rażące naruszenie prawa odnosi się do wadliwości o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym takim jak drastyczne przekroczenie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu wniosku, działanie organu wbrew określonym standardom czy bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej praktyki; c) na gruncie przedmiotowej sprawy Burmistrz załatwił sprawę w terminie, tj. wydał decyzję podatkową 23 sierpnia 2021 r., w związku z czym działanie prewencyjne i represyjne w postaci wymierzenia organowi grzywny nie znajduje żadnego uzasadnienia; d) istnieje uzasadniona przesłanka odejścia od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym Burmistrz nie dopuścił się przewlekłości postępowania, w szczególności z rażącym naruszeniem prawa, a zdaniem WSA w Białymstoku sama sprawa z uwagi na przedstawiony kontekst mogła budzić pewne wątpliwości organu, a stan rzekomej przewlekłości nie trwał szczególnie długo; e) rozwiązania przewidziane w art. 149 § 2 winny być wymierzane przez sąd jedynie w ostateczności. W oparciu o tak postawione zarzuty, Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 2, 3, 4 i 6 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie jako w całości niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przepisach O.p. brak jest legalnej definicji "przewlekłości postępowania", podobnie jak w przepisach p.p.s.a. Została ona jednak wprowadzona w art. 37 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.), w którym zawarta została legalna definicja tej instytucji. Jak wynika z tego przepisu, bezczynność ma miejsce wówczas, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Jednocześnie w art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. zdefiniowana została "bezczynność", przez którą należy rozumieć sytuację, w której nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych (termin ustawowy) ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 (termin wyznaczony przez organ). Tak zdefiniowane pojęcie "przewlekłości" postępowania można na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, odnieść na grunt art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie w jakim strona zarzuca przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Przepis ten odnosi się bowiem również do przewlekłego prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania decyzji na gruncie przepisów O.p., co wyraźnie wynika z odesłania do pkt 1-4 § 2 art. 3 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjęto, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyroki NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 2768/17 ora z 24 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 349/18 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 2276/17). Zwrócono również uwagę, że pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1039/17). W literaturze sformułowano z kolei pogląd, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organy administracyjne prowadzące postępowanie formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ wyznaczają sobie nowy termin jej załatwienia, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także gdy podejmują działania pozorowane, bądź działają opieszale (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PIP 2011/6, s. 33). Z powyższego wynika, że "przewlekłość postępowania" może mieć miejsce bez względu na to, czy organ załatwia sprawę w terminie wskazanym przez ustawodawcę, bądź terminie przez siebie wyznaczonym. Będzie ona miała miejsce między innymi wówczas, gdy organ zamiast załatwić sprawę merytorycznie poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie, podejmuje czynności dowodowe, które są zbędne dla końcowego załatwienia sprawy, gdyż stan faktyczny został już w koniecznym zakresie ustalony. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że po otrzymaniu akt sprawy w związku z wydanym przez NSA wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2044/19, brak było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Podjęte wobec powyższego przez Burmistrza czynności uznać należało za zbędne i prowadzące w konsekwencji do przewlekłości postępowania. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać w pierwszej kolejności należy na pogląd prawny wyrażony w wyżej powołanym wyroku NSA. W jego uzasadnieniu wyraźnie stwierdzono, że "Materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania". Wyrażone zostało również stanowisko, że "Błąd organów nie tkwił w ocenie materiału dowodowego lub nierozpatrzeniu całości zebranych dowodów, ale w subsumpcji". Ponadto uchylając decyzję Kolegium, NSA wyraźnie powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co stanowi potwierdzenie jego wcześniejszych wywodów, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego i jedynie w tym przedmiocie organ podatkowy może poruszać się w ponownie prowadzonym postępowaniu. Kluczowym dla związania Burmistrza taką oceną prawną jest prawidłowa wykładnia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego postępowania, wyrażane są w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i są wiążące na dalszych etapach postępowania. Za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 579/19). Związanie o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wskazań co do dalszego postępowania również w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi bowiem ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1393/21). Jeżeli zatem NSA w powołanym wyroku z 30 lipca 2020 r., wyraźnie stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest kompletny i nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, prawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, powinno doprowadzić Burmistrza do powstrzymania się od dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Kontynuowanie takiego postępowania, doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Pomimo bowiem jednoznacznego wskazania, że materiał dowodowy jest kompletny, lecz na jego podstawie błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego, Burmistrz powinien w sposób prawidłowy określić wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku. Podjęte działania w postępowaniu podatkowym, stanowiły nie tylko brak wykonania wytycznych sformułowanych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, lecz stanowiły także próbę podważenia stanowiska w nim wyrażonego. Zgodzić należy się ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sytuacja taka nie mogła jednak mieć miejsca w przedmiotowej sprawie. Pomija bowiem Burmistrz, że sprawa dotyczy roku podatkowego 2010. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, aby mógł on ulec zmianie po wydaniu prawomocnego wyroku w 2020 r. Konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczyła bowiem okoliczności mających miejsce do końca 2010 r. W wiążącym Burmistrza wyroku znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i tym samym powinien być on przyjęty za podstawę orzekania. Dla zakończenia postępowania pozostało jedynie dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod mający zastosowanie w sprawie przepis prawa materialnego i to w sposób wskazany w prawomocnym wyroku. Wobec powyższego istotna zmiana stanu faktycznego sprawy po wydaniu wyroku mogłaby w przedmiotowej sprawie mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby z uzasadnienia prawomocnego wyroku wynikało, że Burmistrz ma obowiązek przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Skoro jednak zalecenie takie nie zostało wyrażone, prowadzenie postępowania dowodowego było niedopuszczalne i nie zmierzało bezpośrednio do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zaleceniami prawomocnego wyroku. Rację ma Burmistrz, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej. Niemniej jednak jak już wyżej zostało to wskazane, w prawomocnym wyroku przesądzono, że Burmistrz prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, czyli zrealizował zasadę prawdy obiektywnej. W takim zaś przypadku przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Burmistrz nie zgadzał się z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku i zamiast zakończyć postępowanie, podjął działania zmierzające do podważenia tej oceny. W prawomocny wyroku zostało przesądzone, jaki stan faktyczny powinien być wzięty pod uwagę przy ponownym orzekaniu. Był to ten stan, który został już ustalony w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, czyli Burmistrz powinien uznać go za aktualny na dzień wydania ponownej decyzji i na jego podstawie wydać decyzję w sprawie. Z argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wynika, że do podjęcia dalszych czynności dowodowych, skłoniły go prawomocne orzeczenia wydane w analogicznych sprawach. Podkreślił również konieczność tożsamego rozstrzygnięcia w decyzji spraw charakteryzujących się daleko idącymi podobieństwami. Pominął jednak Burmistrz, że w przedmiotowej sprawie związany był wskazaniami prawomocnego wyroku. Nie sposób wywieść z art. 153 p.p.s.a., że wydania decyzji wbrew wytycznym zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku, może mieć miejsce w przypadku niejednolitości orzecznictwa sądowego. Oczywiście jednolitość orzecznictwa jest cechą pożądaną, nie może jednak prowadzić do sytuacji, w której można dokonać wyboru jednego z prawomocnych rozstrzygnięć i na tej podstawie faktycznie doprowadzić do pozbawienia mocy wiążącej innego prawomocnego rozstrzygnięcia. Do tego zaś zmierzał Burmistrz prowadząc postępowanie dowodowe, choć powinien zastosować się do oceny prawnej prawomocnego wyroku i dokonać czynności niezbędnej do rozstrzygnięcia sprawy, czyli zastosować przepisy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uznany został za kompletny i tym samym realizujący zasadę prawdy obiektywnej. Wbrew twierdzeniom Burmistrza, zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku i tym samym możliwość wydania innego rozstrzygnięcia niż w sprawach analogicznych, nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, to zachowanie Burmistrza, który wbrew dyspozycji art. 153 p.p.s.a., prowadził postępowanie dowodowe i tym samym nie zastosował się do wytycznych Sądu, musi zostać uznane, jako naruszające omawianą zasadę. Spółka po uzyskaniu korzystnego wyroku sądu administracyjnego, miała bowiem usprawiedliwione podstawy do oczekiwania, że Burmistrz wykona wiążące go wytyczne. Z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Podważanie stanowiska Sądu nie może zostać uznane za działanie mieszczące się w ramach praworządności, gdyż wprost narusza to dyspozycję wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę pozycję ustrojową sądów administracyjnych, które powołane są do kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej, nie do zaakceptowania jest stanowisko pozwalające tym organom odejść od wiążących je wytycznych. W takim bowiem przypadku, kontrola sądowa byłaby iluzoryczna, co z kolei stanowiłoby naruszenie prawa do sądu, będącą wartością konstytucyjną, wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Uznając zatem, że niezbędne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, Burmistrz naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż odstąpił od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku. W takim zaś przypadku doszło do ziszczenia się przesłanki przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż podjęto działania, które w realiach rozpatrywanej sprawy nie zmierzały bezpośrednio do wydania końcowego rozstrzygnięcia i uznać je należało za zbędne. Nie ma przy tym znaczenia, że jak twierdzi Burmistrz postępowanie nie trwało długo, zaś działania podejmowane były sprawnie. W rozpatrywanej sprawie działania takie nie powinny być bowiem w ogóle podejmowane. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przewłoki w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo powołał na uzasadnienie swojego stanowiska między innymi pogląd, wyrażony przez J.P. Tarno w "Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania", Casus 3/2-13, s. 10-18, że z przewlekłością mamy do czynienia także wówczas, gdy organ nie stosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może zmienić jego stwierdzenie, że "(...) sprawa, z uwagi na przedstawiony kontekst, mogła budzić pewne wątpliwości organu". Mogłoby ono wprawdzie sugerować, że Burmistrz miał podstawy do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak z całokształtu argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezpośrednio wynika, że działanie to było nieprawidłowe, zaś wytyczne zaprezentowane w prawomocnym wyroku były jednoznaczne. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że kategoria "rażącego" naruszenia prawa jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa. Z tego względu orzeczenie o kwalifikowanej formie bezczynności lub przewlekłości winno być zarezerwowane jedynie dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Rażące naruszenie prawa oznacza bowiem wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak też w sytuacji ewidentnego niestosowania przepisów prawa (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 644/21). Stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia prawa przy bezczynności lub przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ wymaga zaistnienia szczególnych okoliczności, które należy rozpatrywać indywidualnie, w kontekście stanu faktycznego danej sprawy (por. wyrok NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt III OSK 977/21). Słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przejaw rażącej przewlekłości postępowania będzie miał miejsce wówczas, gdy naruszenia przepisów będą miały charakter oczywisty, których nie można zaakceptować z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego, wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że wytyczne wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku były jednoznaczne i nie pozwalały Burmistrzowi na prowadzenie postępowanie dowodowego. Wobec tego prowadzenie takiego postępowania, słusznie zostało uznane przez WSA w Białymstoku za przejaw rażącej przewlekłości postępowania. Burmistrz świadomie nie zastosował się do wskazań prawomocnego wyroku i zamiast zakończyć postępowanie poprzez wydanie decyzji, prowadził postępowanie, którego celem było zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego. Stanowi to przejaw ewidentnego niestosowania przepisów prawa, czyli dyspozycji wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. W takim zaś przypadku jednoznacznie należy stwierdzić, że zachowanie Burmistrza stanowiło przejaw rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego. Według obiektywnych przesłanek powinien on mieć bowiem świadomość, że podejmowane przez niego czynności są zbędne i jedynie przedłużają końcowe załatwienie sprawy. Za pozbawiony podstaw uznany został zarzut w którym Burmistrz kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, nakładające na niego grzywnę. Stosowanie środków określonych w art. 149 § 2 p.p.s.a. (w rozpatrywanej sprawie nałożenie grzywny) wobec organu jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której sąd może skorzystać, jeżeli realia sprawy są niemożliwe do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw strony. Wybór odpowiedniego środka powinien być zasadniczo warunkowany celem skargi na przewlekłość, którym jest zwalczenie tych stanów mających miejsce w postępowaniu i doprowadzenie do jego zakończenia. Istotna jest jednak również funkcja prewencyjna, mająca na celu zapobieganie, aby w przyszłości organ administracji nie dopuszczał do powstania stanu przewlekłości w postępowaniu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 2105/21). Grzywna pełni również rolę represyjną z uwagi na stwierdzony stan przewlekłości postępowania (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 988/20). Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnieniem do nałożenia grzywny, było spełnienie funkcji prewencyjnej oraz represyjnej. W realiach rozpatrywanej sprawy, nałożenie grzywny powinno doprowadzić do uniknięcia w przyszłości sytuacji, w których Burmistrz wbrew ocenie prawnej sądu administracyjnego, podejmował będzie działania mające na celu niepodporządkowanie się takiej ocenie. Ponadto zachowanie Burmistrza, stanowiące przejaw świadomego naruszenia art. 153 p.p.s.a. i jak już wcześniej wskazano zmierzające do podważenia stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku, uzasadnia nałożenie grzywny, która będzie realizowała funkcję represyjną. W sprawie doszło bowiem do ewidentnie niepraworządnego zachowania Burmistrza, co słusznie spotkało się z orzeczeniem sankcji w postaci nałożenia grzywny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, postępowanie prowadzone po wydaniu prawomocnego wyroku uznać należy w realiach niniejszej sprawy za szczególnie naganny przypadek przewlekłości w prowadzeniu sprawy. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Stanisław Bogucki