II FSK 1393/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 485/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2021 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. W. kwotę 2400 (słownie:dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 485/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi M. W.(dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 2 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 20.825 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., tj. na dzień 29 kwietnia 2015 r., od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 1.241 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 39/18 oddalił ją. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18 uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora z dnia 6 listopada 2017 r. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że w rozpoznawanej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Organy zaniechały jednak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przez sąd niewłaściwego środka kontroli. Zdaniem NSA wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena tego materiału, uwzględniająca także wyjaśnienia Skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności Skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wyprowadzają bowiem wniosek, że działalność tą Strona kontynuowała po śmierci małżonka. Dalej NSA wskazał, że także w odniesieniu do oceny działalności Skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich. W ocenie NSA wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały przez te organy logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Ma to wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeżeli bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony to przedwczesne jest stwierdzenie, że w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości Skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał organ odwoławczy do ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 5 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", i stwierdził, że mając na uwadze brzmienie tej regulacji oraz zalecenia NSA wskazane w ww. wyroku - po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - uznał, że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym ewentualnego określenia Skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Realizując przesłankę wynikającą z ww. przepisu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę powinien - zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. Należy zatem: – wziąć pod uwagę zarówno okoliczności, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy Strona musiała jako współwłaścicielka brać udział w niektórych czynnościach, m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę; – uwzględnić fakt, że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku; – ocenić, czy wiedza i zgoda Podatniczki na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego małżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności Strony pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła; – rozważyć, biorąc pod uwagę opisane w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18 regulacje prawne i znane organowi okoliczności dotyczące źródeł przychodów Strony, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (czy Strona wykazywała własną aktywność), czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgadzała się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z małżonkiem jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową; – ustalić, czy Strona w okresie trwania małżeństwa wykazywała jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami; – ocenić działalność Strony po śmierci męża, w szczególności zbadać, czy Strona i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa męża Podatniczki (w rozumieniu art. 551 k.c.); – uwzględnić fakt, że Strona wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę (współwłaścicielkę nieruchomości) i została w związku z tym wydana decyzja z dnia 8 listopada 2011 r. o przeniesieniu na jej córkę pozwolenia na budowę zespołu budynków i przyłączy do nich; – wyprowadzić wnioski z faktu, że córka Strony prowadziła budowę domów mieszkalnych na co najmniej trzech działkach i pokrywała koszty dotyczące tej budowy z własnych środków (ze środków córki Strony i na podstawie umowy, którą zawarła ona ze swoim mężem, budowana była droga zapewniająca dostęp do podzielonych nieruchomości); – rozpatrzyć w kontekście innych dowodów fakt udzielenia przez Stronę 2 września 2009 r. pełnomocnictwa zięciowi R. G. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika, za cenę według jego uznania, w tym do odbioru i pokwitowania ceny; – uwzględnić dowody z faktur wystawionych na córkę Strony (k. 180 i 297 akt podatkowych), współwłaścicielkę nieruchomości, a dotyczących wspólnych ze Stroną nieruchomości; – przeanalizować powody dokonania odpłatnego zbycia w 2014 r. przez Stronę na rzecz córki A.M. udziałów w dwóch nieruchomościach; – zbadać przyczyny dokonania podziału jednej z działek po śmierci męża Strony (wskazane przez córkę A. M. w toku przeprowadzonej w stosunku do niej kontroli), związane z budową na tych działkach budynków, z zamiarem ich sprzedaży, w celu odzyskania zainwestowanych przez nią (córkę) środków; – uwzględnić fakt uzyskania pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych wydanych dla A. M.; – przeanalizować umowę sprzedaży udziałów w nieruchomościach zawartą przez Stronę z córką w badanym roku podatkowym, w szczególności trzeba wyjaśnić, dlaczego zniesiono współwłasność dwóch działek i dlaczego tylko jedna ze współwłaścicielek czyniła nakłady na nieruchomości w postaci budynków przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji powinien raz jeszcze rozpatrzyć niniejszą sprawę, podejmując - stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor zobowiązał Naczelnika do uwzględnienia konieczności dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez NSA. Organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję, spełniającą wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Podsumowując Dyrektor podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia przez Naczelnika postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ odwoławczy nie miał możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego M. W., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18, którymi w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy był związany, a pomimo tego bezpodstawnie zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi, podczas gdy Dyrektor powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia wbrew wskazaniom i ocenie prawnej powołanego wyroku NSA. Zdaniem strony skarżącej powyższe naruszenia przepisów postępowania implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 20212 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, o czym przesądził wyrok NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18. Odwołując się do treści art. 153 P.p.s.a. strona skarżąca podniosła, że to organ odwoławczy powinien był dokonać prawidłowej oceny dostatecznie w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnionej - w ocenie NSA - sprawy i rozstrzygnąć z uwzględnieniem oceny prawnej tego materiału dokonanej w powołanym wyroku. Ocena ta jest natomiast jednoznaczna i przesadza o braku obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej, co jest podstawą do umorzenia postępowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 485/21 WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 P.p.s.a., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Szczecinie przytoczył następnie treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przy tym zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18. WSA w Szczecinie stwierdził, że najdalej idący w skutkach prawnych jest zarzut skargi co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18, którymi w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy był związany, a mimo to bezpodstawnie zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skuteczność tego zarzutu przesądziła o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f.). Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie wskazania NSA co do dalszego postępowania w tej sprawie wskazane w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18, w kontekście dokonanej oceny prawnej sprawy. Zdaniem WSA w Szczecinie NSA wprost wskazał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, jednak na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że: "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny". W ocenie Sądu pierwszej instancji już samo to stwierdzenie NSA wymagało od organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA, przy czym z nakazu tego nie wynika konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tej sprawie. WSA w Szczecinie przytoczył następnie fragmenty uzasadnienia tego wyroku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w żadnej części uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1976/18 NSA nie wskazał, że sprawa ta wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego - jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast wprost nakazał Dyrektorowi by uwzględnił konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA. Według NSA organy odnośnie do charakteru działalności Skarżącej po śmierci męża wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, zebrały zupełny materiał dowodowy, jednakże dokonały jego dowolnej oceny, i z tych powodów - jak wskazał NSA in fine - uwzględnił skargę kasacyjną. Mając jednak na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, NSA na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję i zalecił by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA. W ocenie WSA w Szczecinie powyższe oznacza, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie zastosował tę normę postępowania, naruszając tym samym zasadę związania, o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ww. przepis zobowiązuje organ do uwzględnienia w ponownym rozstrzyganiu sprawy dokonanej już w sprawie sądowej wykładni przepisów prawa (oceny prawnej) i nakazuje organowi wykonanie wskazań sądu, co bezwzględnie organ zobowiązany jest uczynić przed merytorycznym rozstrzygnięciem. Organ nie może już kwestionować oceny prawnej czy sądowych wskazań, organ ma bowiem obowiązek się do nich dostosować w całości, nawet jeżeli wyraża inny pogląd w sprawie. Tymczasem w badanej sprawie organ odwoławczy zlekceważył całkowicie ocenę NSA, nie wykonał bowiem zaleceń tego sądu co do dalszego sposobu postępowania. Zaskarżona decyzja, w tym jej uzasadnienie, wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy - wbrew wiążącej normie postępowania, przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., nie dokonał samodzielnej oceny prawnej sprawy zgodnie z wykładnią prawa przedstawioną przez NSA, lecz uznał - po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym ewentualnego określenia Skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, po czym wskazał, że Naczelnik rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę powinien - zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny, po czym przedstawił okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien uwzględnić rozpatrując ponownie sprawę. W tym stanie sprawy WSA w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną wobec stwierdzenia, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2017 r., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora do zrealizowania wskazań ujętych w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18 i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej w zakresie spornego charakteru działalności Strony po śmierci męża, dokonanej przez NSA w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., mając przy tym na uwadze, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa osiągniętych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia wyodrębnionych działek gruntu do odpowiedniego źródła przychodów (albo art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. albo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), przy czym, stosownie do art. 153 P.p.s.a., organ jest związany oceną prawną i wskazaniami NSA. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ odwoławczy zlekceważył całkowicie ocenę sądu kasacyjnego z 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18, bowiem nie wykonał zaleceń tego Sądu co do dalszego sposobu postępowania, co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy organ uwzględnił ocenę prawną NSA i wykonał jego zalecenia, a to WSA w Szczecinie nieprawidłowo odczytał zakres i treść ocen oraz zaleceń uprzednio wydanego w sprawie wyroku NSA, uznając że wyłączają one możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne odczytanie uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego, podczas gdy zalecenia co do dalszego postępowania zostały przez ten Sąd tak sformułowane, by wypełnienie ich przez organ odwoławczy pozwoliło na uwzględnienie zakresu dostrzeżonych przez NSA wad, których dopuściły się organy i uwzględniało możliwość wypełnienia przez nie dyspozycji statuowanych treścią normy zapisanej w art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem były bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Szczecinie, która uniemożliwiła ocenę zaskarżonej decyzji w jej zasadniczym aspekcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że: 1) organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., bowiem zastosował 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 2) z treści uzasadnienia wyroku NSA wprost wynika nakaz procedowania i wydania decyzji tylko przez organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora WSA w Szczecinie nieprawidłowo odczytał zakres i treść zalecenia zawartego w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18. Wynikało to z niewystarczającego rozważenia uzasadnienia wyroku NSA i w konsekwencji zawężającego odczytania zaleceń tego sądu sformułowanych dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. Doprowadziło to do tego, że orzekający ponownie Sąd pierwszej instancji zignorował w istocie potrzebę ustalenia stanu faktycznego sprawy po wcześniejszej, wszechstronnej ocenie materiału dowodowego. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w prawomocnym orzeczeniu NSA zawarł ocenę prawną, którą Dyrektor rozumie jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, jak również kwestii dotyczących stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania Dyrektor postrzega jako konsekwencję oceny prawnej. Dotyczy ona sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i ma na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Zdaniem Dyrektora powyższe zawiera możliwość konstruowania zaleceń sądu na dwóch płaszczyznach: w kontekście czynności postępowania, które należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu ("rozważyć cały materiał dowodowy") lub wskazówek co do orzekania ("w ponownie wydanej decyzji"). W ocenie autorki skargi kasacyjnej w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18 "wskazania co do dalszego postępowania" zawierały jedynie zalecenia zakresu i kierunku, który należało uzupełnić - ustalić stan faktyczny po dokonaniu ponownej oceny materiału dowodowego, a zakres ten został sformułowany w uzasadnieniu wyroku. Dotyczył on uszczegółowienia czynności koniecznych do podjęcia w postępowaniu podatkowym, nie dotyczyły natomiast sposobu rozstrzygania przez organ. Oznacza to, że zalecenia NSA koncentrowały się wokół wskazówek o charakterze metodycznym. Autorka skargi kasacyjnej przyznała, że w kontekście oceny dokonanej przez NSA nie budzi wątpliwości, iż organy zebrały niezbędny materiał dowodowy. Natomiast nie uczyniły zadość drugiej części normy z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji decyzje organów obu instancji zawierały wadę - nie odpowiadały normie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie mógł sanować w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że ocena materiału dowodowego kształtująca istotny stan faktyczny jest zasadniczym elementem rozstrzygnięcia podatkowego. Skoro zakres okoliczności, które nie zostały poddane właściwej ocenie również przez organ pierwszej instancji, był kluczowy dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tym samym zakres ten stanowił granicę orzekania przez organ odwoławczy. Gdyby zatem organ odwoławczy przekroczył tę granicę doszłoby do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia z wykluczeniem organu pierwszej instancji. To w konsekwencji skutkowałoby naruszeniem prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Wówczas Skarżąca straciłaby ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji RP) do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ. Podsumowując skarżący kasacyjnie Dyrektor podniósł, że z uwagi na wskazany powyżej zakres uchybień dokonanych przez organ w sprawie mieliśmy do czynienia nie tyle z wadliwą oceną kilku dowodów, lecz z dokonaniem ponownej oceny całego materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia istotnego stanu faktycznego. Przy czym organ odwoławczy wskazał na okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien był wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego R. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jak wynika z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1404/13, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt I GSK 655/121). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej zawartej w wydanym wcześniej w sprawie prawomocnym wyroku stanowi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak NSA w wyroku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11). WSA w Szczecinie wskazał, że także z mocy art. 190 P.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18. W niniejszej sprawie - co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - podatkowy organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 153 P.p.s.a., poprzez pominięcie wynikającej z wyroku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1976/18 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że w pkt 6.7 uzasadnienia ww. wyroku NSA jednoznacznie wskazał, "że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona" a "organ odwoławczy (podkreślenie Sądu) uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny". Także w pkt 6.6 uzasadnienia NSA wskazał na "zebranie zupełnego materiału dowodowego", a w pkt 6.5 Sąd ten wskazał, że "z akt sprawy podatkowej wynika, ze organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywne, uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej". W tej sytuacji argumentacja skargi kasacyjnej oparta na prawie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowa. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (zob.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck 2003, s. 744). Autorka skargi kasacyjnej wprost wskazuje, że "w kontekście oceny dokonanej przez NSA nie budzi wątpliwości, że organy zebrały niezbędny materiał dowodowy" (s. 8 skargi kasacyjnej), a przecież wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest jedynie od stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uznanie, że podstawą decyzji kasacyjnej może być niedostateczna ocena przez organ pierwszej instancji zebranego w całości materiału dowodowego stanowi zatem rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (jest sprzeczne z jego jednoznacznym literalnym brzmieniem). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]