I SA/Wr 388/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną: II. zasądza do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] czerwca 2020. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka widnieje w KRS od dnia [...].04.2008 r., a jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Gmina W. (dalej: Gmina). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności 2007 (PKD) przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność obiektów sportowych (93.11.Z). Spółka realizuje zadania własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506; dalej: u.s.g.) i art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 511; dalej: u.s.p.), obejmujące wykonywanie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym: a) z zakresu kultury fizycznej i turystyki oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez utrzymywanie i udostępnianie centrum sportowo - rekreacyjnego, w tym oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych; b) z zakresu promocji Gminy poprzez wykorzystanie sportu i imprez sportowych oraz imprez rozrywkowych i kulturalnych, jak również działalności klubu siatkarskiego do budowania pozytywnego wizerunku i marki Gminy, a także integracji społecznej; - dalej określane jako: Powierzone zadania. Umowa o świadczenie Powierzonych zadań została zawarta pomiędzy Spółką a Gminą na podstawie art. 5 Decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej jako: Decyzja KE) w związku z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.- dalej: ustawa o zamówieniach publicznych). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje zadania powierzone przez Gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach Powierzonych zadań, a przy tym spełnia wszelkie wymogi odpowiednich ustaw i innych aktów prawnych regulujących obszary Powierzonych zadań. Zadania te obejmują w szczególności: (-) zarządzanie obiektami sportowymi Gminy: pływalnią, stadionami, halą sportowo-widowiskową, halą lekkoatletyczną, skateparkiem, (-) utrzymanie i konserwację boisk szkolnych, (-) zarządzanie szkolną pływalnią krytą; (-) realizację miejskiego programu nauki pływania oraz innych programów zleconych przez Gminę, ( - ) świadczenie usług o charakterze sportowym i rekreacyjnym dla mieszkańców Gminy w oparciu o obiekty sportowe Spółki, (-) promocję Gminy poprzez organizację imprez i wydarzeń sportowych, rozrywkowych i kulturalnych promujących Gminę, zgodnie z planem zatwierdzonym przez Gminę. Szczegółowy zakres tych zadań uzgadniany jest corocznie przy zawieraniu kolejnych umów dotyczących realizacji przez Spółkę Powierzonych zadań przez Gminę. Zadania te mogą podlegać modyfikacji, zgodnie z zapotrzebowaniem na ich realizację, określonym przez Gminę, jednak ich charakter zawsze wpisuje się w zakres Powierzonych zadań. Jedynym obszarem działalności Spółki jest obecnie, i będzie w przyszłości, wykonywanie zadań zleconych przez Gminę na podstawie zawieranych umów. Spółka nie będzie wykonywała, poza Powierzonymi zadaniami, innych zadań własnych (komercyjnych), w szczególności nie będzie występowała na rynku jako podmiot dążący do maksymalizacji zysku, kierujący się przede wszystkim zasadami wolnego rynku oraz konkurencji. Znajduje to potwierdzenie m in. w cenach określonych za poszczególne usługi w ramach wykonywania przez Spółkę Powierzonych zadań. Ceny te są znacznie niższe niż miałoby to miejsce przy ich ustaleniu w warunkach rynkowych. Wiąże się to z realizacją zadań Gminy zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej oraz sportu, a także zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej. Ceny te określane są z góry przez Gminę wraz z każdorazowo zawieraną umową o wykonywanie Powierzonych zadań i Spółka nie ma wpływu na kształtowanie dowolnie ich wysokości w odpowiedzi na zachowania rynku. Spółka nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z Powierzonych zadań. Środki finansowe, niezbędne do realizacji Powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę. Otrzymane środki finansowe mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację Powierzonych zadań. Z tytułu realizacji Powierzonych zadań Gmina przekazuje Spółce rekompensatę (dalej: Rekompensata), czyli dopłatę w formie dotacji, ustaloną pomiędzy Spółką a Gminą, której celem jest pokrycie należnej straty Spółki poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie powierzonych zadań, tj. różnicy między wielkością kosztów zadania a wielkością przychodów z realizacji zadania, skalkulowaną zgodnie z procedurą i zasadami określonymi w art. 5 Decyzji KE. Rekompensata nie może stanowić niedozwolonej pomocy publicznej. Na Rekompensatę składa się deficyt oraz rozsądny zysk. Sposób wyliczenia Rekompensaty: Rekompensata = Koszty Realizacji Zadania - Przychody z Realizacji Zadania + Rozsądny zysk. Rekompensata jest ustalana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją zadania, które pomniejsza się o przychody z realizacji tego zadania, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Koszty zadania wykazuje się jako różnicę pomiędzy kosztami i przychodami. Można je obliczyć również jako różnicę pomiędzy kosztami netto dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność i podlegającego obowiązkowi świadczenia usługi publicznej oraz kosztami netto lub zyskiem tego samego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność bez obowiązku świadczenia usługi publicznej. Koszty obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości i rachunku kosztów w następujący sposób: - jeżeli działalność przedsiębiorstwa ogranicza się do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, można uwzględnić wszystkie jego koszty; - jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność wykraczającą poza zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, uwzględnione zostają wyłącznie koszty dotyczące usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym; - koszty wynikające z inwestycji, szczególnie związanych z infrastrukturą, mogą zostać uwzględnione, jeżeli są konieczne do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty oszacowane na dany okres wykonywania Powierzonych zadań ustala się w oparciu o stawki wynikające z rocznego wskaźnika cen towarów i usług GUS, obliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi. W kalkulacji kosztów uwzględnia się wszystkie koszty - zarówno zmienne jaki i stałe związane z wykonywaniem Powierzonych zadań, w tym m.in.: - koszty związane z działalnością powierzoną (wraz z kosztami amortyzacji), - koszty związane z wykorzystaniem i utrzymaniem niezbędnej infrastruktury technicznej, ponoszone przez Spółkę. Przychody, które należy uwzględnić, obejmują przynajmniej cały przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, niezależnie od tego, czy przychód jest zaklasyfikowany jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu. Jeżeli przedsiębiorstwo posiada specjalne lub wyłączne prawa związane z działalnością inną niż usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, na które przyznawana jest pomoc, która to działalność przynosi zysk przewyższający rozsądny zysk lub jeżeli przedsiębiorstwo korzysta z innych korzyści przyznanych przez państwo, zalicza się to do przychodu. Przychody z Realizacji Zadania zatrzymuje Spółka i rozlicza je zgodnie z postanowieniami zawartych umów pomiędzy podmiotami. W przypadku stosowania przez Spółkę różnych rozwiązań taryfowych dla niektórych klientów w ramach własnej strategii handlowej lub w celu wygenerowania większej frekwencji, przy obliczeniu Rekompensaty zastosowanie mają następujące rozwiązania: koszty upustów stosowanych przez Spółkę dla niektórych klientów w ramach własnej strategii handlowej lub w celu wygenerowania większej frekwencji, powinny być wyłączone z kalkulacji poprzez przyjęcie teoretycznej stawki 100% wartości przychodów z usług objętych upustami, przy czym Gmina przyjmuje upusty udzielane przez Spółkę, wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz upusty, mające na celu wygenerowanie większej frekwencji. Rozsądny zysk, przedstawiony we wzorze na ustalenie wartości Rekompensaty, oznacza stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji o tym, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka (określane na podstawie Decyzja KE w art. 5 pkt 5-10). Rekompensata przekazywana jest na podstawie sporządzonych prawidłowo wniosków o wypłatę Rekompensaty lub sporządzonego prawidłowo wniosku o płatność końcową Rekompensaty, które podlegają weryfikacji przez Gminę w ustalonych pomiędzy stronami terminach. Wniosek o płatność końcową musi zawierać rozliczenie końcowe wszystkich kosztów poniesionych w celu realizacji Powierzonych zadań i przychodów z tego tytułu oraz wysokość rozsądnego zysku. Spółka sporządza również raport roczny z wywiązania się z powierzonych obowiązków. Środki wypłacane są w okresach miesięcznych z uwzględnieniem limitów przewidzianych dla danego miesiąca, z zaznaczeniem, że kwota niewykorzystanego limitu będzie przenoszona na następne okresy. Na koniec danej umowy (zwykle rocznej) dokonywane jest rozliczenie Rekompensaty dla wszystkich okresów. Przewiduje się również przypadki, kiedy to Wnioskodawca będzie wykonywał pojedyncze czynności komercyjne, niezwiązane bezpośrednio z realizacją Powierzonych zadań (np. wynajem sal konferencyjnych czy też wynajem hali sportowej na rzecz podmiotów spoza Gminy) określane jako Inna działalność. Czynności te stanowią jednak marginalną część działalności Wnioskodawcy w odniesieniu do realizacji zadań własnych zleconych przez Gminę. Otrzymane z tego tytułu przychody przekazywane są w całości na działania związane z realizacją Powierzonych zadań (głównie remonty, odtwarzanie uszkodzonej infrastruktury, zakup nowych środków trwałych). Ceny ustalane w zakresie Innej działalności również uwzględniają reżim ustawy o zamówieniach publicznych. Oznacza to, że Spółka ustalając ceny, zobowiązana jest kierować się takimi samymi zasadami, jak przy ustalaniu cen dla głównej działalności, którą jest realizacja zadań własnych Gminy. Zgodnie również z zawieranymi umowami o Powierzenie zadań, otrzymane przychody z tytułu wykonywania Innej działalności pomniejszają należną Spółce Rekompensatę. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań stanowi wynagrodzenie za czynności podlagające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w sytuacji kiedy wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na tę czynność, a może udokumentować otrzymane kwoty Rekompensaty notą księgową? Przedstawiając własne Stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wypłacana przez Gminę na jej rzecz Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie działa w charakterze podatnika tego podatku w zakresie wykonywania Powierzonych zadań. Ponieważ wypłacona na rzecz Spółki Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystawiać faktury VAT, a może udokumentować otrzymane kwoty Rekompensaty wystawioną notą księgową. Po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: ustawa o VAT) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112), a także przywołaniu tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 29.10.2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco Wnioskodawca stwierdził, powołując się na tezy ww. wyroku TSUE, że dla uznania Spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT konieczne jest wykazanie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej i ustalenie czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Następnie Wnioskodawca, powołując się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o samorządzie powiatowym stwierdził, że zadania własne gminy i powiatu obejmują m in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wykonywane na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów z Gminą, a w celu wykonywania tych zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Oceny czy przy wykonywaniu Powierzanych zadań Spółka wstępuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, Spółka dokonała uwzględniając pięć kluczowych przesłanek wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.07.2019 r. sygn. akt I FSK 587/17. W tym zakresie stwierdziła, że: (1) jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina; (2) Spółka na podstawie zawieranych umów wykonuje zadnia własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. i art. 4 ust. 1 pkt 8 u.s.p. obejmujące wykonywanie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie w zakresie kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków rozwoju sportu (aktywne spędzanie czasu przez mieszkańców, oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych) i w zakresie promocji Gminy poprzez wykorzystanie sportu i imprez sportowych oraz imprez rozrywkowych i kulturalnych; (3) Gmina zleca Spółce wykonywanie Powierzonych zadań na podstawie zawieranych umów, przy czym zadania te są jedynymi zadaniami jakie w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje; Spółka nie wykonuje czynności komercyjnych, poza wyjątkami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, z zaznaczeniem, że przychody uzyskane z tych czynności są przekazywane na realizację Powierzanych zadań i pomniejszają należną Spółce Rekompensatę; (4) Spółka jest zobowiązana do realizacji Powierzonych zadań zgodnie z przepisami prawa i należytą dbałością o interes Gminy; celem Spółki nie jest maksymalizacja zysków; zadaniem Spółki jest zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do usług w zakresie kultury fizycznej, zaspokojenie potrzeb w zakresie aktywnego spędzania czasu wolnego i wspieranie postaw służących poprawie sprawności fizycznej; (5) Spółka nie bierze udziału w "wolnej grze rynkowej", której celem jest maksymalizacją zysku; ceny usług nie są zależne od Spółki, Spółka nie działała we własnym interesie a wykonuje Powierzone zadania na podstawie zawartych umów. Uwzględniając powyższe Spółka stwierdziła, że wykonuje działalność w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także, że wyłączenie prowadzonej przez Spółkę działalności z opodatkowania VAT nie będzie powodować znacznych zakłóceń konkurencji, ponieważ celem działania Spółki nie jest maksymalizacja zysku na żadnym etapie realizacji Powierzonych zadań. Ponadto Spółka działa w zakresie zadań własnych Gminy, zatem w zakresie w jakim nie funkcjonuje żaden podmiot komercyjny. Ponieważ wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie realizacji Powierzanych zadań własnych Gminy nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, to otrzymana przez Spółkę Rekompensata nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wzajemne rozliczenia z Gminą z tytułu Rekompensaty nie powinny być dokumentowane fakturą VAT ale notą obciążeniową (księgową), w tym zakresie wskazał na przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Przetoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: (1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, (2) czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Analizując drugą z przesłanek Dyrektor KIS - przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy te wskazują, iż czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Następnie przytoczył art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, przepisy art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1, ust. 9 ust. 1 u.s.g. oraz co do zakresu statusu podmiotu publicznego wskazał na wyrok TSUE z dnia 29.11.2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor oraz postanowienie Mihail C-456/07 EU:c:2008:293 pkt 17 i 18 – stwierdził, że zarówno Gmina jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników VAT. Podatnikami są też podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiągnięcie zysku lub przeznaczające zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne). Oznacza to, że jeśli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owo wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł. Po przytoczeniu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS stwardził, że z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zobowiązuje się do realizacji powierzonych jej przez Gminę zadań własnych Gminy, za wynagrodzeniem w postaci Rekompensaty. Pomiędzy płatnością, którą Spółka będzie otrzymywała w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując Rekompensatę będzie otrzymywała zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami, których będzie dokonywała Spółka na rzecz Gminy. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, będzie zwalniała Gminę z określonych prawem obowiązków, będzie czyniła to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina będzie osiągała wymierną korzyść. Jakkolwiek Spółka będzie wykonywała czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, to czynności te będzie wykonywała jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka, wykonując powierzone zadania własne Gminy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Gminy stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wypłacana Spółce przez Gminę Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji świadczone na rzecz Gminy usługi, Wnioskodawca powinien dokumentować poprzez wystawianie faktur VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a realizując powierzone jej zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji Gminy, będzie świadczyć usługi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana przez Skarżącą Rekompensata od Gminy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, skutkujące koniecznością dokumentowania otrzymanej Rekompensaty fakturą VAT; 2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutów z pkt 1. Skarżąca powtórzyła argumentację przestawioną we wniosku, ze szczególnym uwzględnieniem analizy wyroku TSUE z dnia 29.11.2015 r. w sprawie C-174/14 oraz wyroku NSA z dnia 16.07.2019 r. sygn. akt I FSK 587/17. Odnośnie zarzutów z pkt 2. Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 120 O.p. wiąże z błędną interpretacją przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, zaś naruszenia art. 121 § 1 O.p. z błędną argumentacją i błędnymi wnioskami w zakresie uznania, że otrzymana przez Skarżącą Rekompensata będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i w takim trybie sprawa została rozpoznana. Skarga jest zasadna. Ocena prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Dyrektora KIS wymaga rozstrzygnięcia następujących kwestii. Po pierwsze, czy wykonywanie przez Skarżącą, na podstawie umowy zawartej przez Gminę ze Skarżącą, Powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. Po drugie, czy Skarżąca wykonująca Powierzone zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie, czy Rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Gminy w związku z wykonywaniem Powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Po czwarte w jaki sposób winna być dokumentowana otrzymana przez Skarżącą od Gminy Rekompensata (faktura VAT, nota księgowa). Przy czym kluczowe jest rozstrzygniecie kwestii podmiotowości Skarżącej (spółki prawa handlowego) na gruncie ustawy o VAT. Stwierdzenie bowiem, że Skarżącej, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przeszłym, nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług spowoduje, że bezprzedmiotowe staną się rozważania, czy Skarżąca świadczy na rzecz Gminy odpłatne usługi wykonując Powierzone zadania, czy otrzymana przez Skarżącą od Gminy Rekompensata stanowi wynagrodzenie z usługi (tj. element podstawy opodatkowania), wreszcie czy istnieją podstawy do wystawienia faktury VAT na udokumentowanie otrzymanej od Gminy Rekompensaty. Wskazane kwestie, w szczególności kwestia podmiotowości na gruncie ustawy o VAT spółki prawa handlowego wykonującej powierzone przez jednostkę samorządy terytorialnego zadanie własne tej jednostki były rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 587/17 i przywoła poniżej przedstawioną tam argumentację. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca, której jedynym udziałowcem jest Gmina, wykonuje zadania własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. i art. 4 ust. 1 pkt 8 u.s.p., powierzone przez Gminę w ramach umowy zwartej, na podstawie art. 5 Decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w związku z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy o zamówieniach publicznych. Skarżąca Powierzone zadania wykonuje w imieniu Gminy, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach Powierzonych zadań, a przy tym spełnia wszelkie wymogi odpowiednich ustaw i innych aktów prawnych regulujących obszary Powierzonych zadań. Powierzone zadania obejmują w szczególności: – zarządzanie obiektami sportowymi Gminy: pływalnią, stadionami, halą sportowo-widowiskową, halą lekkoatletyczną, skateparkiem, – utrzymanie i konserwację boisk szkolnych, – zarządzanie szkolną pływalnią krytą; – realizację miejskiego programu nauki pływania oraz innych programów zleconych przez Gminę, – świadczenie usług o charakterze sportowym i rekreacyjnym dla mieszkańców Gminy w oparciu o obiekty sportowe Spółki, – promocję Gminy poprzez organizację imprez i wydarzeń sportowych, rozrywkowych i kulturalnych promujących Gminę, zgodnie z planem zatwierdzonym przez Gminę. Szczegółowy zakres tych zadań uzgadniany jest corocznie przy zawieraniu kolejnych umów dotyczących realizacji przez Spółkę Powierzonych zadań. Środki finansowe na realizację Powierzonych zadań przekazuje Skarżącej Gmina, jako Rekompensatę, czyli dopłatę w formie dotacji, ustalonej pomiędzy Skarżącą spółką a Gminą, której celem jest pokrycie straty Spółki poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie Powierzonych zadań, tj. różnicy między wielkością kosztów zadania a wielkością przychodów z realizacji zadania, skalkulowaną zgodnie z procedurą i zasadami określonymi w art. 5 Decyzji KE. Rekompensata nie może stanowić niedozwolonej pomocy publicznej. Na Rekompensatę składa się deficyt oraz rozsądny zysk. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że jedynym obszarem działalności Skarżącej jest obecnie i w przyszłości wykonywanie zadań zleconych przez Gminę na podstawie zawieranych umów. Spółka nie będzie wykonywała poza Powierzonymi zadaniami innych zadań własnych (komercyjnych), w szczególności nie będzie występowała na rynku jako podmiot dążący do maksymalizacji zysku. Ceny usług określane są z góry przez Gminę wraz z każdorazowo zawieraną umowa na wykonie Powierzonych zadań, Spółka nie ma wpływu na ich kształtowanie w odpowiedzi na zachowania rynku. Celem działania Spółki jest takie zarządzanie powierzonymi aktywami, które pozwoli na właściwe wykonywanie zleconych zadań w zakresie realizacji własnych zadań Gminy związanych z zapewnieniem mieszkańcom dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej i sportu, a także zaspokojeniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie spędzania wolnego czasu, postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej. Spółka nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną całości lub części obowiązków wynikających z Powierzonych zadań. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem Skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, Spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie, Powierzone zadania na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki. Po czwarte, zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie obiektami sportowymi Gminy, w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług w zakresie kultury fizycznej i sportu, zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu. Po piąte, Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, zatem jej celem nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności i nie może swoich uprawnień delegować na inne podmioty. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca we wniosku i uzasadnieniu skargi zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W powołanym wyżej wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...], C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Z uwagi na ogół powyższych rozważań TSUE uznał, iż art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia, zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75). Mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Odnosząc wskazane warunki do przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, iż Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie obiektami sportowymi Gminy, w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej i sportu, a także zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, zatem w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia Skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.062017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE." Na uwzględnienie zasługuje zatem podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy Rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Gminy, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług w zakresie wykonywania w imieniu Gminy zadań własnych Gminy. Na uwzględnienie zasługują zatem także pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. W zaskarżonej interpretacji także błędnie przyjęto, że Rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Gminy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług, zatem będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT było przyjęcie przez Dyrektora KIS, że Skarżąca zobowiązana jest dokumentować otrzymaną od Gminy Rekompensatę faktura VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej.