I FSK 81/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 394/21 w sprawie ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3042 (słownie: trzy tysiące czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 394/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.T. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 4.283 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 28 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. Decyzją z 15 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy organ pierwszej instancji – w stosunku do 10 pojazdów wskazanych w tabeli nr 4 decyzji organu pierwszej instancji – zasadnie zakwestionował zastosowaną przez Skarżącą procedurę VAT-marża i opodatkował ich sprzedaż na zasadach ogólnych. W ocenie organu drugiej instancji organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) i jego decyzja odpowiada prawu a zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie okazała wiarygodnych dokumentów nabycia pojazdów oraz nie przedstawiła dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia organu pierwszej instancji. W efekcie organ drugiej instancji uznał, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży pojazdów, w przypadku których zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły transakcji na rzecz Strony, gdyż dostawcy wskazani na umowach dokonali sprzedaży na rzecz innych podmiotów lub kto inny dokonał sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) znajdujące jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie i podkreślił, że: podatnik korzystający z procedury VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego i że dla możliwości zastosowania procedury VAT-marża istotne jest wykazanie, iż transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, a zarazem, że o możliwości zastosowania opodatkowania marży nie przesądza status sprzedającego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że: "Widniejący w umowach sprzedawcy wskazują bowiem na sprzedaż, czy też oddanie w rozliczeniu przy zakupie innego pojazdu samochodów widniejących w umowach przedstawionych przez skarżącą innym podmiotom, wskazując na kwoty które towarzyszyły tym transakcjom, nie podając danych tych podmiotów, a także wskazując na brak dokumentów sprzedaży. Taki stopień ogólności tych twierdzeń sprawia, że w istocie nie poddają się one ocenie co do wiarygodności". Ponadto w ocenie sądu za przedwczesne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonych dotychczas dowodach należało uznać zakwestionowanie rzetelności przedstawionych przez Skarżącą dowodów nabycia spornych pojazdów i przyjęcie, że Strona nie mogła zastosować do ich sprzedaży procedury VAT-marża. W konsekwencji sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., które doprowadziły do naruszenia art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego mającego stanowić podstawę orzekania oraz przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego, co miało doprowadzić do naruszenia art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że organ drugiej instancji w sposób niewystarczający wykazał, iż przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja nabywanych pojazdów jest nierzetelna i jednocześnie nie dająca podstaw do zastosowania przy sprzedaży tych pojazdów procedury VAT-marża. W konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych, tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe. 3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez Skarżącą opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych kupionych na terenie Niemiec i Holandii z zastosowaniem procedury VAT-marża. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – lit. a) skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – lit. b) skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec i Holandii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne z uwagi na to, iż dostawcy wskazani na tych umowach nie potwierdzili sprzedaży na rzecz skarżącej, ale wskazywali na dokonanie sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w oparciu o informacje pochodzące od niemieckich i holenderskich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły, że nie kontaktowały się ze skarżącą, a sprzedaży dokonały na rzecz innego podmiotu, samochód został oddany w rozliczeniu innej osobie niż skarżąca przy zakupie nowego samochodu, samochód został sprzedany Z.T., a także, iż kto inny był sprzedającym niż to wynika z umowy lub też, że osoba widniejąca w umowie nie sprzedała żadnego pojazdu i nie zna firmy z Polski związanej ze skarżącą". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddał ocenie twierdzenia organu odwoławczego, co do wiarygodności informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe i braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącej i w efekcie uznał, że: "W obecnej chwili brak jest zatem zdaniem Sądu podstaw do uznania przedstawionej przez skarżącą dokumentacji za nierzetelną i jednocześnie nie dającą podstaw do zastosowania przy sprzedaży tych pojazdów procedury VAT-marża. W sprawie nie zostało bowiem zakwestionowane nabycie pojazdów, ich dalsza sprzedaż, a także kwota za jaką pojazdy te zostały sprzedane przez skarżącą". Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, "Zabrakło jednocześnie rozważań czy na podstawie treści dokumentów samochodu, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Holandii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację organu drugiej instancji zawartą w skardze kasacyjnej. Jak wskazał organ odwoławczy: "Zasady współpracy z państwami członkowskimi Unii Europejskiej regulowane są przede wszystkim przepisami prawa wspólnotowego i implementowane do prawa państw członkowskich w postaci rozdziałów dotyczących szczególnego postępowania w sprawie wymiany informacji podatkowej między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Państwa Członkowskie udzielają sobie wzajemnie informacji dotyczących poszczególnych przypadków, przy czym Państwo poproszone o informacje, powinno przeprowadzić niezbędne dochodzenie w celu ich pozyskania. Właściwe organy przekazują wszelkie informacje znajdujące się w ich posiadaniu lub uzyskane w wyniku postępowania administracyjnego". W świetle powyższego, nie sposób uznać, by informacje przekazane w niniejszej sprawie przez zagraniczne administracje podatkowe nie były wiarygodne, czy też by nie były wystarczające, bądź by organy podatkowe musiały je poddawać weryfikacji, jak wskazał w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy podnieść także to, że przedmiotowe informacje zagranicznych organów podatkowych należy uznać za dowody urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. oraz że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na brak wiarygodności ww. informacji. 4.4. Zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, słusznie podnoszą, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania nie tylko faktu poniesienia wydatku, ale też wysokości, w jakiej został on poniesiony. Ponadto konieczne jest udokumentowanie, że wydatek ten został dokonany przez określone podmioty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowanie rzetelności przedstawionych przez Skarżącą dowodów nabycia spornych samochodów i przyjęcie, że Strona nie mogła zastosować do ich sprzedaży procedury VAT-marża było przedwczesne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonych dotychczas dowodach. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego zawartym w skardze kasacyjnej, że: "Strona nie okazała wiarygodnych dokumentów nabycia pojazdów oraz nie przedstawiła żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak organu drugiej instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że umowy, na podstawie których Skarżąca zastosowała zakwestionowaną procedurę VAT-marża, nie dokumentowały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie sposób uznać, że rzetelne są umowy sprzedaży, w których jako nabywca występuje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji. W takim stanie rzeczy organy podatkowe mają prawo kwestionować taką umowę i wynikającą z niej fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd organu odwoławczego, że w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi ustalać, kto ewentualnie dokonał dostawy towaru na rzecz podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 329/19, "organy nie miały obowiązku ustalania personaliów kontrahenta skarżącego w sytuacji wykazania, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem". 4.5. Organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji wskazują, że odnośnie trzech pojazdów sprzedający jako faktycznego nabywcę wskazali Z.T. – męża Skarżącej, na dowód czego przedstawili faktury sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skoro – jak ustaliły organy podatkowe – Z.T. jest pełnomocnikiem Strony w prowadzonej przez nią działalności i tym samym nie jest osobą niezwiązaną ze Skarżącą, to: "Zdaniem Sądu nie może być uznane za skutkujące odmową skarżącej zastosowania przy sprzedaży pojazdów procedury VAT-marża ustalenie, iż nabywcą trzech pojazdów był Z.T.". Z takim stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Mąż Skarżącej jest odrębnym podmiotem, także w świetle prawa podatkowego, co skutkuje między innymi tym, że czynności dokonane przez niego nie mogą być uznane za tożsame z tymi, których dokonuje sama Skarżąca. 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne okazały się wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez sąd pierwszej instancji, poza naruszeniem normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, uznając – wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu – że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego mającego stanowić podstawę orzekania i przyjmując, że organy podatkowe nie uwzględniły i nie rozpatrzyły wszechstronnie całości materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględniając skargę i uchylając decyzję wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, niezależnie od faktu podniesienia, a zarazem braku uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia normy wynikającej z przedmiotowego przepisu. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. 4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. 4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski