I FSK 39/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 46/21 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 grudnia 2020 r., nr 0801-IOV.4103.68.2020 UNP: 0801-20-067425 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 46/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy) z 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego trakcie rozstrzygnięć, wyjaśnił, że przedmiotem postępowania była odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie 1.220 szt. telefonów marki iPhone 5, dostarczonych niemieckiemu przedsiębiorcy (kupcowi rejestrowemu) [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą V. (dalej jako: V.), a także 6 sztuk zegarków marki Rolex, 1 sztuki telefonu marki Samsung oraz 1 sztuki telefonu marki iPhone 6, dostarczonych niemieckiej spółce G. GmbH z siedzibą w Berlinie (dalej: G. GmbH). 2.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji, oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją. Skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wywarło bowiem wszczęcie – postanowieniem z 28 listopada 2019 r. – dochodzenia o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 i in. k.k.s., przy czym podejrzenie popełnienia czynów, których dotyczyło postępowanie przygotowawcze, było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową. Skarżący i jego ówczesny pełnomocnik – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – zostali prawidłowo zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zauważył, że opierała się na ustaleniu, że wszystkie transakcje były elementem oszustwa podatkowego, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (WDT) i z tej przyczyny – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia w części dotyczącej obrotu 1.220 szt. telefonów marki iPhone 5, dostarczonych dla V. Natomiast wadliwe – bądź przynajmniej przedwczesne – były ustalenia w odniesieniu do obrotu zegarkami marki Rolex (w grudniu 2014 r. rozliczono dostawy 6 sztuk), telefonem marki Samsung oraz marki iPhone 6, dostarczonych G. GmbH. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że łańcuchy deklarowanych transakcji, po dostawie telefonów marki iPhone 5 do Polski, otwierały spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz I. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, które nie odprowadziły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów. Spółki te pełniły funkcje "znikających podatników", a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, spółki te miały wykazywać nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, następnie niezwłocznie wprowadzanych do łańcuchów obrotu w Polsce. 2.5. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przyjęte ustalenia stwierdził, że obrót telefonami na wcześniejszych etapach był wyłącznie formalny. Obrót ten odbywał się wyłącznie przez wystawianie faktur dokumentujących dostawy, podczas, gdy telefony znajdowały się w centrum logistycznym w Błoniu, prowadzonym przez D. Sp. z o.o. i nie wiązał się z przemieszczeniem towaru. Według Sądu pierwszej instancji, oceniane łącznie okoliczności towarzyszące wystawionym fakturom potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Handlu telefonami marki iPhone nie cechowała konkurencyjność. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów a warunki dostaw były mu narzucane. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że dokonując obrotu 1.220 szt. telefonów marki iPhone 5, skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji służących nie celom gospodarczym, lecz wykreowanym w celu oszustwa mającego formę tzw. karuzeli podatkowej, wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, a służącego służył uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.6. Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił również ustalenia, że skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w nadużyciu podatkowym. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano na okoliczności, które nakazywały przyjąć, że przynajmniej zaniedbał aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach nabycia i dostawy 1.220 sztuk telefonów marki iPhone 5. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjęto, że skarżący nie sprawdzał wnikliwie nabywanych towarów, nie zawierał umów przewidujących zasady odpowiedzialności za niezgodność towaru z umową, nie sprawdzał pochodzenia nabywanych telefonów, nie dociekał, kto występował na wcześniejszych etapach obrotu, dokonywał jedynie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, przez sprawdzenie ich danych rejestracyjnych oraz identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie dokonywał weryfikacji jakości towarów, a posiadał jedynie zdęcia rzekomych dostaw, nie prowadził negocjacji cenowych, bez zastrzeżeń i zabezpieczenia przyjął przedpłatę od nieznanego sobie podmiotu zagranicznego, włączył się w łańcuch dostaw pomiędzy podmioty powiązane z osobami, które się znały i wcześniej dokonywały transakcji między sobą bezpośrednio. Łącznie powyższe okoliczności wskazywały na to, że skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych. 2.7. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako naruszające prawo Sąd pierwszej instancji ocenił rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo do zastosowania zerowej stawki podatku w przypadku WDT zegarków marki Rolex, telefonu marki iPhone6 i telefonu marki Samsung Galaxy, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych przedmiotów. Zaznaczył, że pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszała prawo jedynie w części, to jednak wobec tego, że część ta nie daje się wyodrębnić jako przedmiot osobnego rozstrzygnięcia, gdyż decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy, mającego swoje źródło w obowiązku podatkowym wynikającym z różnych podstaw faktycznych, Sąd w punkcie 1 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ administracji odnośnie zagadnień dotyczących transakcji handlowych skarżącego, których przedmiotem były zegarki Rolex, telefon Samsung oraz telefon iPhone 6s, pomimo, że materiał dowodowy zebrany w tym zakresie jest zupełny, kompletny i uzasadnia zakończenie postępowania przez uznanie uprawnienia skarżącego do otrzymania zwrotu podatku w związku dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak zamieszczenia w wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organ podatkowy w zakresie – wynikającego wprost z przepisów materialnego prawa podatkowego - uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego skarżącego za grudzień 2014 r. w związku z nabyciem telefonu iPhone 6s, – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez brak przeanalizowania zarzutów skargi i faktyczne pominięcie ich zarówno przy podejmowaniu rozstrzygnięcia jak i sporządzaniu uzasadnienia wyroku, – art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie przez Sąd, że organ swoim postępowaniem spełnił wymóg działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonych postępowaniach odnośnie transakcji, których przedmiotem było 1.220 sztuk telefonów iPhone 5, – art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez uznanie przez Sąd, że zebrano oraz wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy odnośnie dokonanych przez skarżącego transakcji, których przedmiotem było 1.220 sztuk telefonów iPhone 5, – art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że właściwie oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona odnośnie transakcji, których przedmiotem było 1.220 sztuk telefonów iPhone 5, – art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2020 r. poz. 424 ze zm.), przez procedowanie wbrew obowiązkowi podejmowania przez organ działań zgodnie z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, – art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przez zanegowanie a priori okoliczności i przesłanek przedstawionych przez stronę i zaniechanie podjęcia wyczerpujących działań w celu wyjaśnienia podatkowo prawnego stanu faktycznego, podczas gdy w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ ma obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: – art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w zidentyfikowanym stanie faktycznym w grudniu 2014 r. skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nie nabył uprawnienia do zwrotu podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym okresie rozliczeniowym, – art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wystawione na rzecz skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przez to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, – art. 168 dyrektywy Rady 2006/112AVE przez błędną wykładnię polegającą na odmowie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, gdy nabywane towary zostały wykorzystane na potrzeby opodatkowanych transakcji oraz wykazano należytą staranność. 3.4. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył ponadto w całości postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 września 2021 r., stanowiące punkt 2 wyroku w sprawie I SA/Go 46/21, zasądzające od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.5. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Uwaga powyższa dotyczy w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając te zarzuty należy odnotować, że zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący uczestniczył w "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi marki iPhone 5. 4.5. Ocena powyższa dotyczy w pierwszej kolejności zarzutu podniesionego w 3.2.1. skargi kasacyjnej, z którym twierdząc, że "(...) całkowicie nieuprawnione i bezzasadne było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ administracji odnośnie zagadnień dotyczących transakcji handlowych, których przedmiotem były zegarki Rolex, telefon Samsung oraz telefon iPhone 6s" podniesiono, że "(...) materiał dowodowy zebrany w tym zakresie jest zupełny, kompletny i uzasadnia zakończenie postępowania poprzez uznanie uprawnienia Skarżącego do otrzymania zwrotu podatku w związku dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów". Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji nie nakazał organowi odwoławczemu "przeprowadzenia postępowania dowodowego", lecz zwrócił uwagę na potrzebę wykazania na jakiej podstawie "organy wywodziły swoje twierdzenie o niegospodarczym charakterze transakcji". Podkreślił wyraźnie, że okoliczności podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podważają "legalności" zakwestionowanej dostawy dla spółki G. GmbH a stwierdzenie, że doszło do oszukańczego "łańcuchowego" obrotu zegarkami "(...) oparte jest na domniemaniu faktycznym, które nie znajduje oparcia w przedstawionych przez organ dowodach pośrednich. Dotyczy to również ustaleń dotyczących obrotu dwoma telefonami dostarczonymi dla G. GmbH. Ustalenia te naruszają więc art. 191 o.p.". Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym wyraźnie, że powyższa argumentacja "(...) wyklucza możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów dostarczonych dla G. GmbH. Stąd zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim dotyczyła tych transakcji, naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.". Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dostrzeżono, jakie były rzeczywiste przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Całkowicie chybiony był w związku z tym zarzut, że Sąd pierwszej instancji "(...) nie przeanalizował zarzutów skargi i faktyczne pominął je zarówno przy podejmowaniu rozstrzygnięcia jak i sporządzaniu uzasadnienia wyroku", skoro uwzględnienie tych zarzutów doprowadziło do rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego. 4.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołano się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, miały w istocie charakter polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących "karuzelowego" obrotu telefonami komórkowymi marki iPhone 5. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że nie podważono w nich kluczowych ustaleń, w których przyjęto, że "karuzelowy" obrót tymi telefonami miał cechy oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że nabycie przez skarżącego oraz deklarowana przez niego wewnątrzwspólnotowa dostawa 1.220 sztuk telefonów marki iPhone 5, odbywała się w ramach zorganizowanego oszustwa typu tzw. karuzeli podatkowej, korzystającego z konstrukcji podatku od towarów i usług przewidującej zerową stawkę podatku w przypadku WDT, przy czym deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawą do podmiotu niemieckiego wyznaczała nieuprawnioną korzyść podatkową. 4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedstawiając obszernie okoliczności związane z nabyciem, a następnie zbyciem telefonów komórkowych, podniesiono natomiast, że "(...) rozważania, uwagi i dowody w tym zakresie przedstawione na stronie 102 i dalszych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie stanowią podstawy do stwierdzenia świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym" (str. 15 – uzasadnienia skargi kasacyjnej). Uszło uwadze to, że Sąd pierwszej instancji oceniając powyższe ustalenia przyjął, że "(...) skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w nadużyciu podatkowym". Podkreślił, że skarżący "(...) zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych". Tych ocen – poza polemiką – skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej. W szczególności nie wyjaśniono, na czym polegało w tej sprawie naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Pominięto milczeniem przyjętą i obszernie uzasadnioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym. 4.8. W podsumowaniu tych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych, przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. 4.9. Nie mogły w tej sytuacji doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wyrażone w tych przepisach zasady domniemanie uczciwości przedsiębiorcy (ust. 1) oraz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2) nie oznaczają, że domniemań tych nie można obalić, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego okaże się, że przedsiębiorca uczestniczył w oszustwie podatkowym, o którym wiedział lub powinien był wiedzieć. Zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje przy tym zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż w postępowaniu podatkowym, na podstawie "dostępnych dowodów", ustalono, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", o czym co najmniej – przy dochowaniu należytej staranności powinien był i mógł wiedzieć. 4.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w wyroku z 24 listopada 2022 r., C-596/21 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 3434249). W tym ostatnim wyroku Trybunał wyjaśnił, że: 1. "Artykuły 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że: - drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tego powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie, 2) Artykuły 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE, w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że: - drugiemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym to nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące jedynie części podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.11. Oceniając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.12. Treść zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz ich uzasadnienie wskazuje ponadto na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.13. Bezzasadne były zarzuty i wnioski w skardze kasacyjnej, w których kwestionowano wysokość zasądzonej w pkt 2 wyroku od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwoty 1.000 złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji – jako podstawę tego rozstrzygnięcia – wskazał art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu". 4.14. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyczyną "zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kwoty zbliżonej do 1/10 stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych było to, że zarzuty skargi okazały się skuteczne jedynie w odniesieniu do prawnopodatkowej oceny jedynie części transakcji, a podatek naliczony z tytułu transakcji, co do których Sąd ocenił decyzję jako uzasadnioną, wyniósł ok. 90% łącznej kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącego oraz że skarżący był częściowo zwolniony od wpisu od skargi". Zarzut naruszenia art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był w tej sytuacji chybiony. Przy ocenie tego zarzutu nie miały bowiem istotnego znaczenia okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. "czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego", to, że "materiał aktowy liczył kilka tysięcy stron a poszczególne rozstrzygnięcia organów podatkowych po kilkaset stron", a także "posługiwanie się przez organy podatkowe językiem wykraczającym poza reżim dyscypliny pojęciowej oraz prawnej" oraz nakład pracy pełnomocnika przy sporządzeniu skargi kasacyjnej (str. 22-23/23 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Powyższe okoliczności dotyczyły przede wszystkim udziału pełnomocnika i jego nakładu pracy związanego z postępowaniem podatkowym. W przytoczonej argumentacji pominięto natomiast, to że uwzględniono skargę jedynie co do "10% podatku naliczonego". Zakwestionowany podatek naliczony z tytułu transakcji, co do których Sąd pierwszej instancji ocenił decyzję jako uzasadnioną, wyniósł natomiast "ok. 90% łącznej kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącego". 4.15. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada ponoszenia przez strony kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie (art. 199 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wyjątek od niej stanowią na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przepisy art. 200 – 201 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 200 tej ustawy wprowadza się tzw. "zasadę rezultatu", zgodnie z którą stronie, której środek zaskarżenia okazał się skuteczny, należy się zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie, przywołany już art. 206 tej ustawy pozwala na stosunkowe rozdzielenie kosztów postępowania sądowego "(...) jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu" – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. 4.16. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcę prawnego), który nie występował przed Sądem pierwszej instancji opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14