I SA/Lu 353/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko K. S. (podatnik) dotyczące zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn środków pieniężnych pochodzących z darowizny wpłaconych na konto osoby trzeciej z tytułu ceny nabycia lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że podatnik przedstawił okoliczności, w których [...] września 2020 r. została zawarta umowa darowizny środków pieniężnych na rzecz podatnika. Dla darczyńców podatnik jest zstępnym oraz pasierbem. Zgodnie z umową darowizny środki pieniężne miały być przeznaczone wyłącznie na zakup mieszkania. Dlatego darczyńcy przekazali wszystkie środki pieniężne bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego mieszkanie. W tym stanie faktycznym podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego czy: - darowizna w postaci bezpośredniego zakupu mieszkania przez darczyńców na rzecz obdarowanego jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn; - w zeznaniu SD-Z2 należy wykazać nabycie na podstawie darowizny środków pieniężnych (poz. 79) czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (poz. 53). Zdaniem podatnika, w umowie darowizny z [...] września 2020 r. zostało zawarte świadczenie w postaci kupna mieszkania obdarowanemu. Podatnik stał się posiadaczem zakupionego mieszkania, czyli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W związku z tym opisana darowizna podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, a w zeznaniu SD-Z2 należy ująć nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (poz. 53), skoro w ramach darowizny docelowo podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Organ nie zgodził się z podatnikiem. Nawiązał do art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz do art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 - u.p.s.d.). Na gruncie wymienionych przepisów organ w pierwszej kolejności tłumaczył, że w wyniku opisanej darowizny podatnik nabył środki pieniężne. Według umowy przedmiotem darowizny bezsprzecznie były bowiem środki pieniężne. Z kolei w przypadku darowizny środków pieniężnych zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlegają jedynie te, które zostały przekazane na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Jeżeli więc darowane środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńców bezpośrednio na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (zbywcy lokalu mieszkalnego), zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. nie ma zastosowania. Organ odnotował odmienne stanowisko przyjmowane w tej materii (mówił o utartej linii interpretacyjnej i orzeczniczej), ale jednocześnie zaznaczył, że odnosiło się ono do sytuacji faktycznej, w której darowane środki pieniężne wpływały na wyodrębnione subkonto osoby obdarowanej. Tymczasem podatnik przedstawił sytuację, w której darowane środki pieniężne wpłynęły bezpośrednio na rachunek innej osoby. W rezultacie organ przyjął, że w okolicznościach zaoferowanych przez podatnika nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bowiem darowane podatnikowi środki pieniężne zostały wpłacone na konto osoby sprzedającej mieszkanie, a nie na rachunek bankowy obdarowanego podatnika. W konsekwencji stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2015.2068) podatnik powinien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 i wykazać w nim nabycie środków pieniężnych. Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił organowi niewłaściwą ocenę prawa materialnego i wymienił w tym kontekście art. 4a u.p.s.d. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik zasadniczo akcentował, że warunek określony w art. 4a u.p.s.d. jest spełniony także w razie udokumentowania przekazania przez darczyńców darowanych środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej z tytułu zobowiązania ciążącego na obdarowanym. W tej mierze podatnik powołał się na orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 2020/09 oraz na wcześniejsze interpretacje indywidualne wydane w latach 2014-2019. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Konsekwentnie w całości powtórzył stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze podatnik nie toczył sporu o to czy przedmiotem darowizny na jego rzecz były środki pieniężnie czy prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast skoncentrował swoją uwagę na wykładni jednego z warunków zwolnienia od podatku od spadków i darowizn zawartych w art. 4a u.p.s.d. Taka konstrukcja skargi oznacza, że podatnik zgodził się z zapatrywaniem organu co do tego, że przedmiotem opisanej darowizny były środki pieniężne. W tym stanie sprawy należy przejść do ustawowego warunku, polegającego na udokumentowaniu otrzymania darowanych środków pieniężnych. W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W ocenie sądu, sporny w niniejszej sprawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym. Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji). W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.). Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym. Z punktu widzenia tak rozumianego procesu wykładni prawa (a więc zupełnego, nie zaś fragmentarycznego), organ błędnie zawęził rozwiązanie przyjęte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów przede wszystkim dlatego, że jednocześnie nie przedstawił żadnych, a tym bardziej przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych od darczyńców na dobro obdarowanego. Wykładnia językowa, która w efekcie prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z zm.). Konstytucyjna zasada równości stanowi nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi, w zasadzie, do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakaz wprowadzania zróżnicowań odnosi się do zróżnicowań o nieuzasadnionym (arbitralnym) charakterze. Punktem wyjścia dla rozważań o równości jest ustalenie podobieństwa porównywanych podmiotów. W zależności od zastosowanego kryterium te same podmioty mogą okazać się podobne bądź odmienne. Od doboru cechy relewantnej zależą dalsze ustalenia w przedmiocie dochowania nakazu równego traktowania (a także zakazu dyskryminacji). Przyjmuje się przy tym domniemanie, że ustawodawca działa zgodnie z Konstytucją RP. Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, system elektroniczny LEX). W związku z tym, w ocenie sądu, z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne, nie można zgodzić się z organem w tej mierze, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Istota tej przesłanki polega przecież wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Według sądu, argumentacja przyjęta przez organ nie daje się również pogodzić z celami spornej przesłanki zwolnienia podatkowego. Ma ona stanowić dla organu podatkowego instrument, pozwalający bez dużego nakładu sił i środków zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych. Tymczasem zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Tak więc zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób opisany przez podatnika nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wbrew sugestiom organu, stanowisko, za jakim opowiada się podatnik, nie bazuje na wykładni rozszerzającej analizowanej przesłanki zwolnienia podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - ustawodawca, wymieniając w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposoby udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, nie posłużył się słowami "tylko", "jedynie", "wyłącznie" czy ich synonimami (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 191 i nast.). Wobec tego, wymieniając określone sposoby udokumentowania, ustawodawca jednocześnie nie wykluczył innych o równoważnym znaczeniu z punktu widzenia interesu fiskalnego. W konsekwencji zapatrywanie organu nosi znamiona nadinterpretacji spornej przesłanki zwolnienia podatkowego, sprzecznej z jej konstytucyjnym, a więc systemowym kontekstem i funkcją. Dlatego nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. Ponadto w kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ pominął stanowisko Ministra Finansów przyjęte w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2012 r., według której w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy (Dz.Urz.MF.2012.9). Jeśli organ, po lekturze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopatrzył się istotnych odmienności w stanie faktycznym bądź prawnym, nie omówił ich, kwestionując stanowisko podatnika. Na zakończenie wymaga odnotowania, że rozważania przedstawione przez sąd w niniejszym uzasadnieniu wpisują się w tok argumentacji zaprezentowany w sprawach sygn.: II FSK 2104/15, II FSK 1873/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa ([...] zł).