II FSK 1873/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1571/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1873/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 6.05.2015 r. ustalił na kwotę 12.485 zł zobowiązanie skarżącego w podatku od spadków i darowizn od otrzymanej w dniu 31.03.2014 r. w kwocie 196.800 zł darowizny od matki. Ustalił, że kwota darowizny została przekazana na rachunek bankowy dewelopera tytułem zapłaty za mieszkanie, którego nabywcą była żona skarżącego, przy czym w dacie zawarcia umowy z matką skarżący zawarł także umowę darowizny z żoną, opiewającą na kwotę otrzymaną od matki. Organ podatkowy uznał, że w takim przypadku nie ma podstaw do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), ponieważ warunkiem jego zastosowania jest przekazanie stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, natomiast kwota podarowana skarżącemu została przelana na inny rachunek, aniżeli prowadzony dla skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 31.07.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., podnosząc, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, lecz wierzytelność, umożliwiająca spłatę długu skarżącego wobec jego żony, wobec czego warunek przekazania otrzymanych środków na rachunek bankowy obdarowanego nie miał w sprawie zastosowania. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji oranu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że wprawdzie przedmiotem darowizny nie była wierzytelność, jak utrzymuje skarżący, ale kwota pieniężna, która posłużyła do spłaty długu skarżącego wobec jego żony, niemniej fakt dokonania darowizny został potwierdzony przelewem podarowanych środków na rachunek bankowy, wskazany przez skarżącego. Ponieważ wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie jej rzeczywistego charakteru, za spełniającą ten wymóg należy także uznać wpłatę dokonaną na rachunek bankowy innego podmiotu, niż skarżący, a w szczególności deweloperów; pogląd taki ukształtował się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prowadzi to do wniosku, że skarżący spełnił warunki uprawniające go do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny, a odmienne zapatrywanie organów podatkowych narusza art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: 1. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że treść tego przepisu nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego, jak przyjęły organy podatkowe, a wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy uznać jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że skarżący spełnił warunek wskazany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy należało przyjąć, że nie został on spełniony, gdyż treść tego przepisu wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego i w związku z tym zwolnienie nie mogło nieć miejsca. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 I art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi I uchylenie decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad, wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. art. 133 § 1 i art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.s.d. i O.p. i tym samym nie mogły zostać przez Sąd uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; natomiast gdyby Sąd prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzję, jak to uczynił; 4. art. 133 § 1 i art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez uchylenie decyzji organów podatkowych, wydanych bez naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, polegającej na uznaniu, że darowizna została udokumentowana zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakt dokonania darowizny został potwierdzony przelewem na rachunek bankowy wskazany przez obdarowanego, lecz nie należący do niego, czyli w sposób niezgodny z treścią wskazanego przepisu, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, że skarżący wypełnił przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od przedmiotowej darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.; 5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia I jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak I w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które reprezentują stanowisko rozbieżne od tych, które powoływał organ podatkowy; 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieni w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, to znaczy bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie; brak oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny. W złożonym w toku postępowania kasacyjnego piśmie procesowym skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim za całkowicie chybioną uznać należy grupę zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przedmiotem sporu w sprawie nie są ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę podjętych rozstrzygnięć podatkowych, ale rozumienie (wykładnia) materialnych przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyrokował w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., dotyczący naruszenia przepisów postępowania, ale na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Nie ma też w tym wyroku mowy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów O.p., a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., toteż powoływanie się w skardze kasacyjnej na rzekome (niezasadne) stwierdzenie przez Sąd naruszenia tych przepisów oderwane jest zarówno od realiów sprawy, jak i nie koresponduje z motywami zaskarżonego wyroku. Co się natomiast tyczy zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., mają one charakter wtórny wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem koncentrują się na nietrafności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia, że określone rozumienie normy o charakterze materialnoprawnym nie ma związku z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi i nie jest nimi warunkowane. Wreszcie, zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania stanowią następstwo przyjętej przez Sąd wykładni prawa materialnego, dlatego też ich treść nie może uzasadniać naruszenia art. 153 P.p.s.a. jako przepisu postępowania sądowego. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny prawidłowości przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz – paralelnie – zasadności przeprowadzonej w skardze kasacyjnej krytyki tej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaproponowana w zaskarżonym wyroku wykładnia wymienionego przepisu wpisuje się w dotychczasowy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego i zasługuje na aprobatę. Podstawę rozważań stanowić musi konstatacja, że wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn do darowizny środków pieniężnych od określonego w przepisie kręgu krewnych i powinowatych, jest przekazanie tych środków na rachunek nabywcy, płatniczy lub inny, niż płatniczy, prowadzony w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, albo przesłanie tych środków przekazem pocztowym. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wymóg ten ma na celu wykazanie rzeczywistego charakteru darowizny, o czym jednoznacznie powinien świadczyć faktycznie dokonany przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych; w tym sensie warunek ten ma więc znaczenie techniczne, dowodowe. Ze tego względu przyjmuje się, że warunek ten może być uznany za spełniony także wtedy, gdy przelew podarowanych środków wprawdzie nie następuje na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego), ale bezpośrednio na rachunek dewelopera, w związku z wykonaniem wiążącej obdarowanego umowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.04.2010 r., II FSK 2028/08, z dnia 14.10.2010 r., II FSK 981/9), z dnia 19.01.2012 r., II FSK 1419/10, z dnia 14.03.2012 r., II FSK 1534/11, z dnia 26.11.2013 r., II FSK 2967/11, czy z dnia 5.01.2017 r., II FSK 3600/14). W ostatnim z wymienionych judykatów wprawdzie wskazano, że zasadniczo warunkiem zastosowania zwolnienia jest przekazanie stanowiących darowiznę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jednak – wyjątkowo – za taki rachunek można uznać także rachunek bankowy dewelopera, skoro na ten rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji umowy, zawartej z deweloperem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawioną linię orzeczniczą i wskazuje, że prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. służy skonkretyzowanie celu budzącego kontrowersję wymogu, zawartego w tym przepisie. Skoro – co raczej wątpliwości nie budzi – chodzi o wykazanie rzeczywistego, faktycznego charakteru darowizny i zapobieżenie ewentualnemu powoływaniu się podatników na darowizny fikcyjne, a zatem wymóg pełni funkcję gwarancyjną, cel ten spełnia każdy przelew pieniężny na rachunek wskazany przez obdarowanego, zarówno jego własny, jak i rachunek jego kontrahenta, najczęściej dewelopera; w każdym z tych przypadków możliwe jest bowiem zarówno udowodnienie (udokumentowanie) faktycznego przekazania środków, jak i późniejsze zweryfikowanie takiej czynności. Wymieniony warunek jest zatem także spełniony, gdy obdarowany wskaże jako rachunek bankowy, na który maja zostać przelane podarowane mu środki pieniężne, rachunek bankowy podmiotu, z którym łączy go stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. W konsekwencji, warunek ten jest spełniony także wtedy, gdy z kolei podmiot, z którym kontraktuje obdarowany, wskaże rachunek bankowy innego swego kontrahenta – jak w rozpoznawanej sprawie, gdy środki otrzymane przez skarżącego posłużyły w pierwszej kolejności do wykonania zobowiązania skarżącego wobec jego żony, a w drugiej kolejności – do wykonania jej zobowiązania wobec dewelopera. Nawet bowiem w takim przypadku, mimo względnego skomplikowania konstrukcji prawnej czynności, spełniony został istotny warunek zwolnienia podatkowego, to jest udowodnienie (udokumentowanie) rzeczywistego przekazania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie nakłada on wymogu przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego, a wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy uznać jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Ponieważ wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma właśnie charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale na wskazany przez niego rachunek bankowy innego podmiotu, w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Z tej samej przyczyny nie jest także trafny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skoro bowiem uprawnione jest przyjęcie, że skarżący spełnił warunek określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. mimo przekazania stanowiących darowiznę środków pieniężnych nie na jego rachunek bankowy, ale na rachunek przez niego wskazany, nabył uprawnienie do zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Mimo złożenia stosowanego wniosku przez skarżącego nie zasądzono na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ ustanowiony przez niego pełnomocnik procesowy ani nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną (a jedynie pismo procesowe w toku postępowania kasacyjnego), ani nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co sprawia, że nie zostały spełnione przesłanki do zasądzenia kosztów adwokackich, wymienione w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).