I FZ 281/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2021 r., . sygn. akt I SA/Łd 647/21 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 647/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę K. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarządzeniami Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Skarżącego został wezwany do uzupełnienia braków skargi - w terminie 7 dni - pod rygorem jej odrzucenia, poprzez uiszczenie wpisu sądowego oraz wskazanie numeru PESEL Skarżącego, a także złożenie pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu do działania w imieniu skarżącego przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, w zakreślonym przez Sąd terminie, uiszczono wymagany wpis sądowy, a także wskazano numer PESEL Skarżącego. Ponadto nadesłany został uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego na formularzu PPO-1, do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Uzasadniając odrzucenie skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedłożone pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu na formularzu PPO-1 nie upoważniało go do występowania przed sądem administracyjnym, ponieważ zostało udzielone na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres został ograniczony do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie usunął w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi, co z kolei obligowało Sąd do jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). W zażaleniu z 11 października 2021 r. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 37 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono, że celem Skarżącego, który w dniu 6 marca 2019 r. ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, była reprezentacja Skarżącego w sprawach podatkowych, w związku z toczącą się wówczas kontrolą podatkową, aż do prawomocnego zakończenia trwających wobec Skarżącego czynności. Pełnomocnictwo miało wywoływać skutki prawne zarówno w związku z przekazaniem sprawy do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie w ramach skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo, do zażalenia dołączone zostało pełnomocnictwo z 11 października 2021 r. wraz z opłatą skarbową, upoważniające pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżącego w sprawie ze skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57 § 1 p.p.s.a, skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który w danej sprawie nie złożył jeszcze pełnomocnictwa, do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo lub jego wierzytelny odpis (art. 46 § 3 p.p.s.a.). Z kolei art. 37 § 1 p.p.s.a. stanowi, że pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Obowiązek ten nie może być przenoszony na sąd. Z przywołanych przepisów wynika ponadto, że dokument pełnomocnictwa lub jego wierzytelny odpis powinien być złożony do akt konkretnej ("danej") sprawy sądowoadministracyjnej, w której pełnomocnik zamierza reprezentować stronę. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pełnomocnictwo udzielone na formularzu PPO-1, w oparciu o art.138d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 z późn. zm., dalej: "o.p."), przyznawało doradcy podatkowemu legitymację do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przede wszystkim należy podkreślić, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe regulacje prawne w zakresie pełnomocnictw w sprawach podatkowych na skutek zmian wynikających z wprowadzenia rozdziału 3a "Pełnomocnictwo" (art. 138a–138o o.p.) do działu IV o.p. Wprowadzone w rozdziale 3a przepisy zastąpiły wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 136 i 137 o.p. I tak, zgodnie z art. 138a § 2 o.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje te są umieszczane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Wzór pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 3 o.p., został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. poz. 916). Wskazać należy, że na formularzu PPO-1, na którym udzielono doradcy podatkowemu pełnomocnictwa w niniejszej sprawie, powołana jest podstawa prawna jego udzielenia - art.138d o.p. oraz zawarte jest oświadczenie mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów bez możliwości udzielenia dalszego pełnomocnictwa (część C). Stosownie do art. 138d § 1 o.p., pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wprawdzie definicji "sprawy podatkowej", jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sprawą podatkową jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem a prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej (zob. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FZ 99/21; uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z kolei organy podatkowe i ich właściwość zostały uregulowane w dziale II rozdział 1 Ordynacji podatkowej. Katalog organów podatkowych wynikający z art.13 i art.13a o.p. jest zamknięty i nie budzi wątpliwości. W doktrynie podkreśla się, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV o.p., normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe, co oznacza, że instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, wtedy gdy będą one toczyły się na podstawie przepisów zawartych w dziale IV o.p. albo jeżeli przepisy regulujące określoną procedurę będą nakazywały stosowanie art. 138d § 1 o.p. Natomiast gdy dane postępowanie będzie się toczyło w procedurze innej niż jurysdykcyjne postępowanie podatkowe i przepisy regulujące tę procedurę nie będą zawierały odesłania do stosowania (odpowiedniego lub wprost) przepisów działu IV o.p. lub samego art. 138d o.p., umocowanie wynikające z pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w tym przepisie, nie będzie rozciągało się na to postępowanie (zob. M. Kalinowski, M. Masternak - Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 19; W. Stachurski - Komentarz do art. 138 (d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Do pełnomocnictwa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają natomiast zastosowanie przepisy art. 34 – art. 44 p.p.s.a, a szczególności art. 37 § 1 w związku z art. 46 § 3 p.p.s.a. Na pełnomocniku strony spoczywa obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym niezależnie od tego czy pełnomocnictwo zostało już przedłożone w postępowaniu administracyjnym (art. 46 § 3 p.p.s.a.). Niezłożenie pełnomocnictwa stanowi brak formalny w sytuacji, kiedy pismo strony wnosi pełnomocnik. Zgodnie zaś z art. 49 § 1 p.p.s.a. jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast nieusunięcie braków formalnych w wyznaczonym terminie rodzi określone skutki prawne. W przypadku skargi rodzaj rygoru ustawodawca określił w art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd taką skargę odrzuca. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez Skarżącego nie upoważniało doradcy podatkowego do występowania przed sądem administracyjnym, ponieważ zostało udzielone na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres został ograniczony do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Prawidłowo zatem pełnomocnik Skarżącego został wezwany do uzupełnienia braków skargi - w terminie 7 dni - pod rygorem jej odrzucenia, poprzez złożenie pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu do działania w imieniu Skarżącego przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub sądami administracyjnymi. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego - nawet, jeżeli swoim zakresem obejmuje ono również postępowanie sądowe - nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku określonego w art. 37 § 1 p.p.s.a. Przez akta sprawy należy rozumieć akta sprawy sądowoadministracyjnej, jako sprawy nowej, odrębnej od sprawy podatkowej, a nie akta podatkowe, co wynika z zakresu regulacji p.p.s.a., w której unormowano postępowanie sądowe. Skoro art. 37 § 1 p.p.s.a. wymaga w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozostawienia pełnomocnictwa w aktach sprawy, a nigdzie w ustawie nie wyrażono wyjątku od tego obowiązku, pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie umocowuje pełnomocnika przed sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wezwaniu Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazana została podstawa prawna wezwania (art. 35 p.p.s.a.) i wskazano skutki nieusunięcia w terminie braku formalnego skargi (art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) oraz wyróżniono (poprzez podkreślenie i pogrubienie) część wezwania dotyczącą możliwości działania pełnomocnika przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub sądami administracyjnymi. W wykonaniu wezwania, doradca podatkowy przedłożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego na formularzu PPO-1, do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowy. Oznacza to, że na wezwanie doradca podatkowy przedłożył kserokopię tego samego dokumentu pełnomocnictwa (formularz PPO-1), który wcześniej złożył w postępowaniu podatkowym i który załączył do skargi. Dokument ten, w realizacji wezwania, jedynie uwierzytelnił. Podkreślić należy, że wezwanemu do usunięcia braków formalnych złożonego pisma nie przysługuje jakikolwiek margines interpretacyjny odnośnie do sposobu wykonania wezwania, jeżeli zawiera ono w sposób szczegółowy i wyraźny czynności, których dopełnienie jest wymagane do nadania sprawie dalszego biegu (por. postanowienia NSA: z 5 września 2008 r., I FSK 536/08, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3769, CBOSA). Za prawidłowością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 37 § 1 p.p.s.a. przemawia nie tylko wykładnia językowa ale także wykładnia systemowa i celowościowa. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że pełnomocnik już przy dokonaniu pierwszej czynności procesowej w imieniu strony, organu lub przedstawiciela ustawowego ma obowiązek dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego wierzytelny odpis. Obowiązek ten potwierdza art. 46 § 3 p.p.s.a., z którego wynika, że pełnomocnik wnoszący do sądu pismo dołącza do niego pełnomocnictwo, jeśli w danej sprawie nie złożył jeszcze tego dokumentu przed sądem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można utożsamiać wskazanej w art. 37 § 1 p.p.s.a pierwszej czynności procesowej w danej sprawie przed sądem z czynnością dokonaną przed organami podatkowymi, czy też dokonaną przed sądem, ale w innym postępowaniu. Pełnomocnictwo procesowe staje się bowiem skuteczne z chwilą jego złożenia do akt danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie Sądu pierwszej instancji było zgodne z prawem. Podkreślić bowiem należy, że art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wskazując, że "sąd odrzuca skargę", w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek sądu odrzucenia skargi w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Bez wpływu zatem na prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji pozostaje pełnomocnictwo z 11 października 2021 r. upoważaniające pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżącego w sprawie ze skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2021 r. przedłożone przez pełnomocnika dopiero z zażaleniem na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 września 2021 r. Nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braku formalnego skargi, w sytuacji gdy brak był istotny, a wezwanie precyzyjne i prawidłowo doręczone, obliguje wojewódzki sąd administracyjny do odrzucenia skargi, nie dając sądowi żadnego w tym względzie wyboru (por. postanowienie NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10; wyrażony tam pogląd został zaakceptowany, m.in. w postanowieniach NSA: z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 628/13, z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 2140/13 oraz postanowieniu NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 490/14, CBOSA). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.