I FZ 99/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1146/20 odrzucające skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.396.2020.1.PK, w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1146/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 16 listopada 2020 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Do skargi nie został dołączony dokument pełnomocnictwa, ani dokument potwierdzający sposób reprezentacji Skarżącej. Zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2020 r. wezwano pełnomocnika Skarżącej do usunięcia braków formalnych skargi w terminie siedmiu dni pod rygorem jej odrzucenia, a to poprzez złożenie dokumentu lub jego uwierzytelnionego odpisu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej, podanie numeru w KRS, złożenie pełnomocnictwa procesowego lub jego uwierzytelnionego odpisu do działania w imieniu skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Skarżącej nadesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego z dnia 13 grudnia 2016 r. udzielonego przez Spółkę A. O. do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej z możliwością udzielania dalszego pełnomocnictwa, uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego podpisanego w imieniu Spółki przez panią A. O. upoważniającego doradcę podatkowego do podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem Spółki przed organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji zmierzających do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowania oraz odpis z KRS, z którego wynika m.in., że pani A. O. jest prokurentem Spółki, w ramach prokury łącznej wykonywanej z drugim prokurentem albo z członkiem zarządu. Jak wynika z treści wskazanego postanowienia, ze względu na ograniczony charakter pełnomocnictwa ogólnego A. O., Sąd I instancji uznał, że nie posiada ona umocowania do udzielenia dalszego pełnomocnictwa, na podstawie którego doradca podatkowy mógłby sporządzić i złożyć skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, rzeczonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2021 r. skarga została odrzucona. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Powyższemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 36 pkt 1 w zw. z art. 39 w zw. z art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 65 K.c. oraz art. 95 K.c. poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie, że doradca podatkowy nie jest należycie umocowanym pełnomocnikiem i nie mogła podpisać skargi. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 49 § 1, art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niewywiązanie się przez Sąd I instancji z obowiązku wezwania Skarżącej do podpisania skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał, że pełnomocnictwo procesowe nie jest skutecznie udzielone; zarzucono także naruszenie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowy był pogląd Sądu I instancji o ograniczonym, z punktu widzenia umocowania do działania przed Sądem w niniejszej sprawie, pełnomocnictwie udzielonym A. O., w oparciu o które, zostało udzielone doradcy podatkowemu dalsze pełnomocnictwo, a w tym do występowania przed sądem administracyjnym. Z treści tego pierwszego (głównego) pełnomocnictwa (nazwanego "pełnomocnictwem ogólnym") wynikało, że A. O. została upoważniona do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej z możliwością udzielenia dalszego pełnomocnictwa (część C. druku "pełnomocnictwa ogólnego"). Dla sprawy bez znaczenia pozostaje, że A. O. była prokurentem Spółki, albowiem jej zdolność do działania ze skutkiem dla Spółki wyznaczona została przez obowiązek działania łączne z innym prokurentem lub członkiem zarządu, podczas gdy pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego udzieliła samodzielnie. Przystępując do wykładni złożonego do akt "pełnomocnictwa ogólnego" trzeba przypomnieć, że upoważniało ono do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo to zostało udzielone na sformalizowanym druku PPO-1, gdzie wskazano także podstawę prawną pełnomocnictwa, a mianowicie art. 138d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Okoliczności te nie pozostają bez znaczenia dla ustalenia znaczenia treści pełnomocnictwa. Brak jest mianowicie podstaw, aby takie pojęcia, jak "sprawa podatkowa" czy "organy podatkowe" odczytywać w oderwaniu od ich normatywnego kontekstu. W przepisach O.p. nie ma definicji "sprawy podatkowej", tym niemniej mając na uwadze przepisy tej ustawy, w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprawą podatkową jest indywidulany, niepowtarzalny związek między faktem a prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Z kolei zamknięty katalog organów podatkowych znajduje się w art. 13 O.p. Ustawa zalicza do tego grona: naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, wójta, burmistrza (prezydent miasta), starostę albo marszałka województwa - jako organów pierwszej instancji. Z kolei naczelnik urzędu celno-skarbowego działać może także jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, 568, 695, 1087 i 1106), dyrektor izby administracji skarbowej - jako: organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji, samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Ustawa wskazuje dalej przypadki w których organami podatkowymi są: Szef Krajowej Administracji Skarbowej (§ 2 art. 13 O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (§ 2a art. 13 O.p.), a także Minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 2b art. 13 O.p.). Ponadto ustawa stanowi, że uprawnienia niektórych, wymienionych w art. 13 § 2c O.p. organów podatkowych, mogą być wykonywane przez radcę skarbowego, wykonującego czynności orzecznicze w danym organie. Wreszcie, ustawa upoważnia Radę Ministrów (art. 13a O.p.) do nadania w drodze rozporządzenia uprawnienia organów podatkowych: Szefowi Agencji Wywiadu, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefowi Służby Wywiadu Wojskowego, Szefowi Służby Kontrwywiadu Wojskowego, jeżeli jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa. Do grona organów podatkowych żadnym sposobem nie można zakwalifikować sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że pełnomocnictwo udzielone przez A. O. dla doradcy podatkowego nie upoważniało do występowania przed sądem administracyjnym, ponieważ zostało udzielone na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres został ograniczony do działania we wszystkich sprawach podatkowych (i innych) należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Oczywistym jest bowiem, że osoba umocowana nie może udzielić dalszego pełnomocnictwa w zakresie szerszym, aniżeli sama posiada (określonym w pełnomocnictwie głównym). Zatem A. O. nie miała umocowania do udzielenia pełnomocnictwa szczególnego dor. pod. M. M. do sporządzenia skargi i występowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Powyżej już zaznaczono, że możliwości umocowania przez A. O. doradcy podatkowego do występowania w sprawie sądowej, nie można było się doszukiwać w prokurze, jaką dysponowała A. O., albowiem prokura miała charakter łączny. Tymczasem z treści przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego wynikało, że pełnomocnictwo to zostało udzielone przez A. O.działającą samodzielnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 p.p.s.a. trzeba przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem, zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 36, ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego. Artykuł 40 może mieć zastosowanie wówczas, gdy chodzi o ocenę zakresu, czasu trwania i skutków umocowania szerszego niż pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 36. Jeżeli pełnomocnictwa przedstawione przy skardze i w wyniku wezwania sądu nie obejmowały upoważnienia do działania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to siłą rzeczy nie mogły wykraczać poza zakres pełnomocnictwa, o jakim mowa w art. 36. W takim przypadku odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego dla określenia zakresu umocowania jest nieuzasadnione (por. postanowienie NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 361/07). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, bez usprawiedliwienia wskazano w zażaleniu na naruszenie art. 36 pkt 1 w zw. z art. 39 w zw. z art. 40 p.p.s.a. w zw. z art. 65 K.c. oraz 95 K.c. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaaprobować także zarzutu naruszenia art. 49 § 1, art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w postaci niewywiązania się przez Sąd I instancji z obowiązku wezwania Skarżącej do podpisania skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że pełnomocnictwo procesowe nie zostało skutecznie udzielone. Wstępnie trzeba przypomnieć, że jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 49 § 1 p.p.s.a.). Natomiast, jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom (art. 67 § 5 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe przepisy na kanwę rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Sąd I instancji słusznie postąpił wzywając pełnomocnika Strony do uzupełnienia braków formalnych. Co więcej, nie zaistniała żadna podstawa uprawdopodabniająca bezpośrednie wezwanie Skarżącej do osobistego podpisania skargi z pominięciem doręczenia pełnomocnikowi wezwania o uzupełnienie braku formalnego w postaci nadesłania dokumentu lub jego uwierzytelnionego odpisu określającego umocowanie do reprezentowania Skarżącej oraz oryginału bądź uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa procesowego. Należy zauważyć, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sporządził i wniósł doradca podatkowy reprezentujący Skarżącą, została ona przez niego podpisana oraz został w niej oznaczony jako pełnomocnik Strony wraz z jego adresem do korespondencji. W ramach potwierdzenia swojego umocowania, pełnomocnik dosłał na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi, nieskuteczne z punktu widzenia możliwości działania przed sądem administracyjnym, pełnomocnictwo. Mając powyższe fakty na względzie, Sąd I instancji miał prawo uznać, że między Stroną a pełnomocnikiem istnieje więź pełnomocnictwa, a doradca podatkowy składający skargę nie przypisał sobie statusu pełnomocnika bez wiedzy i przyzwolenia Skarżącej, co byłoby w zupełności nierozsądne zważając na zawodowy charakter czynności dokonywanych przez radcę prawnego oraz istniejące reguły odpowiedzialności dyscyplinarnej dla nich właściwych. W konsekwencji, wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych i jednoczesne pominięcie wezwania Skarżącej do osobistego podpisania skargi było jak najbardziej usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tym samym poglądów wyrażonych w przywołanych przez autora zażalenia orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, według których jeżeli osoba, która powołując się na udzielone jej pełnomocnictwo, sporządziła i podpisała skargę, a pełnomocnictwa tego w wyznaczonym przez sąd terminie nie przedstawiła, to zachodzi sytuacja braku podpisania skargi skutkująca obowiązkiem sądu wezwania strony do podpisania skargi. Sąd nie ma kompetencji do uznania, że nieuzupełniony istotny brak formalny skargi (jakim jest brak dokumentu pełnomocnictwa upoważniającego sporządzającego skargę pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie skarga została podpisana, co prawda przez pełnomocnika, który nie udokumentował umocowania, nie zmienia to jednak faktu, że nie wystąpił brak formalny w postaci braku podpisu skargi, w związku z czym nie zaistniała podstawa do wezwania do jego uzupełnienia. Prawidłowo zatem Sąd skierował wezwanie do pełnomocnika o uzupełnienie braku w postaci nadesłania oryginału bądź uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa i po bezskutecznym upływie terminu do wykonania wezwania, odrzucił skargę, nie wzywając uprzednio Strony do podpisania skargi (por. orzeczenia NSA: z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 628/11; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 138/14; z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 426/14; z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 2009/14; z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/14; z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1509/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 825/15; z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GZ 553/16; z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I OSK 2110/16; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II GZ 205/17; z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II GZ 233/17; z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I OZ 103/18; z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OZ 156/19). Ponieważ w okolicznościach sprawy, Sąd pierwszej instancji po stwierdzeniu, że pełnomocnik nie uzupełnił braków formalnych skargi, nie miał obowiązku zakreślić względem samej Strony terminu do uzupełnienia braku podpisania skargi, przeto niezasadny był zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., co miałoby polegać na przedwczesnym odrzuceniu skargi. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 140 § 3 w zw. z art. 166 p.p.s.a. Strona podnosi, że w zaskarżonym postanowieniu Sąd nie zamieścił pouczenia o terminie i sposobie wniesienia środka odwoławczego. Jednakże obowiązek pouczenia strony, której doręczany jest odpis orzeczenia, o przysługującym środku zaskarżenia, przewidziany w art. 140 § 3 p.p.s.a. (do postanowień stosowany na podstawie art. 166 p.p.s.a.) ciąży na sądzie jedynie w stosunku do strony, która nie jest reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. W niniejszej sprawie występował w imieniu strony doradca podatkowy, zaliczany do grona pełnomocników profesjonalnych, którego działanie uchyla obowiązek informacyjny Sądu realizowany względem strony działającej bez takiego (profesjonalnego) pełnomocnika. Zgoła odmienna rzeczą jest to, że pełnomocnik nie udokumentował należycie swojego umocowania. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.