III SA/Wa 496/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek D. sp. z o.o. (Skarżąca, Spółka, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku do dostawy urządzenia interaktywnego do placówek oświatowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: D. sp. z o.o. jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza sprzedawać urządzenia interaktywne ("Urządzenie"') na rzecz placówek oświatowych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54 poz. 535, dalej Uptu), tj. na rzecz szkół, przedszkoli publicznych i niepublicznych, szkół wyższych i placówek opiekuńczo-wychowawczych. Konstrukcja Urządzenia bazuje na płycie głównej/procesorze i peryferiach takich samych jak dla komputera, przy czym obraz jest rzucany na podłogę za pomocą rzutnika. Urządzenie składa się z: 1) komputera stacjonarnego, składającego się z płyty głównej, kart sieciowych, karty dźwiękowej, procesora, karty graficznej, zasilacza komputerowego, pamięci RAM, dysku twardego, 2) projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze na dowolnej powierzchni, 3) kamery, która rozpoznaje ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu, 4) wzmacniacza stereo oraz głośników. Wszystkie ww. części Urządzenia są zamontowane wewnątrz jednej, bezpiecznej obudowy urządzenia, ściśle ze sobą współpracując i stanowiąc zestaw komputerowy. Urządzenie posiada w pełni funkcjonalny system operacyjny, który umożliwia zainstalowanie przez użytkownika aplikacji do edytowania tekstu, pracy w arkuszu kalkulacyjnym, edycji zdjęć, przeglądania Internetu, itp. Do urządzenia można podłączyć urządzenia peryferyjne przeznaczone dla komputerów stacjonarnych takie jak monitor, myszka, klawiatura, drukarka, skaner, czy pamięć przenośna. Podzespoły w urządzeniu są zależne od siebie i stanowią zestaw komputerowy. Urządzenie stanowi zatem współdziałającą ze sobą i zależną od siebie jednostkę centralną, urządzenie wejścia oraz urządzenie wyjścia. Urządzeniem wejścia jest kamera rozpoznająca ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu oraz pilot dostarczany z urządzeniem. Urządzeniem wyjścia jest projektor, którego funkcją jest komunikacja z użytkownikiem urządzenia oraz wizualizacja jego działań. Urządzenie będzie wykorzystywane jako pomoc naukowa i dydaktyczna. W związku z powyższym, Skarżąca zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, przy sprzedaży Urządzenia do placówek oświatowych Wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% podatku VAT. zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 Uptu w zw. z załącznikiem nr 8 do Uptu? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 będzie prawidłowe także po wejściu w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw? W przedmiocie zadanych pytań Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko: Ad. 1 Przy sprzedaży Urządzenia do placówek oświatowych wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% podatku VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 261 Uptu w zw. z załącznikiem nr 8 do Uptu. Ad. 2 W razie uznania stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 będzie prawidłowe także po wejściu w życie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. DKIS działając na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op) - w dniu 1 października 2019 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również SKAS) stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2019 r., wydana przez DKIS jest nieprawidłowa, dlatego też w dniu 21 grudnia 2020 r. dokonał jej zmiany. Zdaniem SKAS stanowisko Strony, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej, SKAS stwierdził, że objęte wnioskiem urządzenie nie mieści się w pojęciu "zestawu komputerowego" na gruncie Uptu. W związku z brakiem definicji legalnej tego pojęcia, konieczne było zrekonstruowanie znaczenia ustawowego ze znaczenia potocznego. W potocznym rozumieniu pojęcia zestawu komputerów stacjonarnych na gruncie przepisów ustawy o VAT, na zestaw komputerowy składa się jednostka centralna komputera, urządzenie wejścia i urządzenie wyjścia, gdzie urządzeniem wejścia co do zasady jest np. klawiatura, myszka, itp., a urządzeniem wyjścia jest monitor, poprzez który komputer "komunikuje" się z użytkownikiem. SKAS stwierdził, że w takim rozumieniu w pojęciu zestawu komputerów stacjonarnych nie mieści się urządzenie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. urządzenie interaktywne, składające się m.in. z projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze oraz kamery, która rozpoznaje ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu. SKAS stwierdził również, że wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, iż "(...) w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza sprzedawać urządzenie interaktywne", a nie np. zestawy komputerowe. Tym samym SKAS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Z uwagi, że stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym stało się zajmowanie stanowiska odnośnie pytania nr 2. Na zmianę interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zmiany interpretacji w całości - z powodu wydania jej z naruszeniem: 1) art. 14e § i pkt 1 Op - przez jego zastosowanie, stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji i wydanie zmiany interpretacji z powołaniem się wyłącznie na nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Ke 327/17) ("Wyrok WSA w Kielcach"), podczas gdy Interpretacja była prawidłowa i nie podlegała zmianie, a powołany Wyrok WSA w Kielcach został uchylony na mocy wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1806/174); 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § I w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op - przez wydanie zmiany interpretacji, w której nie dokonano oceny prawnej stanowiska Skarżącej w sposób, który może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. przez 'wykreowanie' w sposób dowolny definicji pojęcia "zestaw komputera stacjonarnego", o którym mowa w załączniku nr 8 do Uptu i zmianę interpretacji pomimo tego, że stan faktyczny i stan prawny (w tym orzecznictwo sądów) nie uległo zmianie od dnia wydania interpretacji; 3) art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 83 ust. 13 Uptu w zw. z załącznikiem nr 8 do Uptu oraz art. 5a Uptu w związku z art. 7, art. 32. art. 84. art. 217 i art. 2 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię (sprzeczną z Konstytucją RP) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 83 ust. I pkt 26 w zw. w zw. z art. 83 ust. 13 Uptu w zw. z załącznikiem nr 8 do Uptu oraz art. 5a Uptu - polegającą na uznaniu przez Szefa KAS w Zmianie Interpretacji, że "zestaw komputera stacjonarnego to rodzaj komputera osobistego, który składa się z co najmniej trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora i klawiatury, zwykle jest na stałe umiejscowiony przy biurku" (por. str. 10 zmiany interpretacji), podczas gdy: (i) takie rozumienie pojęcia "zestaw komputera stacjonarnego" nie wynika z żadnej definicji wprowadzonej przez ustawodawcę oraz (ii) stanowi ewidentne zawężenie zakresu znaczenia pojęcia "zestawu komputera stacjonarnego" (zestaw komputera stacjonarnego może bowiem przybierać różny kształt, np. sprzęt komputerowy dla osób niewidzących czy osób pozbawionych kończyn (por. astrofizyk Stephen Hawking) będzie inny niż zestaw komputera stacjonarnego dla pracownika biura, podobnie inny będzie "zestaw komputera stacjonarnego" przeznaczony dla dzieci w wieku przedszkolnym), (iii) urządzenie będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez Skarżącą spełnia warunki wskazane w art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 83 ust. 13 Uptu w zw. z załącznikiem nr 8 do Uptu w zw. z art. 5a Uptu w konsekwencji czego ta dostawa może korzystać ze 0 % stawki podatku VAT, a zmiana interpretacji jest nieprawidłowa. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według właściwych norm. SKAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W oparciu o ten sam przepis Sąd kontroluje również zmiany interpretacji indywidualnych. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (lub zmianę interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Sąd badając legalność zaskarżonej zmiany interpretacji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji dostawy urządzenia, na które składa się komputer stacjonarny, projektor krótkoogniskowy, który wyświetla obraz na podłodze, kamera rozpoznająca ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu, wzmacniacz stereo oraz głośniki. Skarżąca twierdzi, że opisane urządzenie stanowi zestaw komputerowy stacjonarny, którego dostawa, przy spełnieniu innych, niespornych w tej sprawie warunków, będzie korzystała ze stawki preferencyjnej 0% na podstawie art. 83 ust. pkt 26 Uptu w zw. z zał. 8 do tej ustawy. Odmiennego zdania jest organ twierdząc, że w pojęciu zestawu komputerowego nie mieści się urządzenie składające się z projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze oraz kamery rozpoznającej ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii spornej sprowadza się do odkodowania pojęcia "zestawu komputerowego", o którym mowa w poz. 1 zał. Nr 8 do Uptu. Sąd zgadza się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że należy odwołać się do potocznego rozumienia albowiem nie istnieje definicja legalna tego pojęcia (por. wyrok WSA w Kielcach z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 355/21). Zdaniem Sądu, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok I FSK 1806/17) oraz WSA w Kielcach (wyrok I SA/Ke 342/20 oraz I SA/Ke 355/21), należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia towaru wymienionego w załączniku nr 8 do Uptu i wyjaśnić, że w skład zestawu komputerowego wchodzą: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica, joystick itp.) i urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, ale również projektor). W ocenie Sądu, urządzenie opisane przez Stronę nie posiada żadnych cech, które wykluczałyby przypisanie jej cech zestawu komputerowego, zwłaszcza z uwagi na wskazane we wniosku części składowe tego urządzenia. Wbrew stanowisku organu, o takich nie świadczy fakt, że urządzenie wyposażone jest między innymi w projektor i kamerę. Praktycznie każdy komputer może być lub jest wyposażony zarówno w projektor, jak i kamerę oraz w inne elementy, a więc nie daje to podstaw do dyferencji zestawu komputerowego od urządzenia, którego dotyczy wniosek, jak słusznie podniesiono w skardze. Zestaw komputerowy tworzy bowiem nie tylko jednostka centralna (płyta główna, procesor, pamięć wewnętrzna, karta graficzna itd.) ale również urządzenia zewnętrzne służące przekazywaniu informacji do jednostki centralnej (tzw. urządzenia wejścia) oraz urządzenia zewnętrzne służące odbieraniu informacji z jednostki centralnej (tzw. urządzenia wyjścia). Wspomniane urządzenia połączone są do gniazd znajdujących się w jednostce centralnej lub łączą się z nią bezprzewodowo. W ocenie Sądu, przyjęcie, w ślad za organem, że na zestaw komputerowy składają się, oprócz komputera, wyłącznie monitor, klawiatura lub mysz należy uznać za anachroniczne. Wszakże większość komputerów jest wyposażona w coraz to nowe urządzenia, pozwalające w różny sposób rejestrować oraz odtwarzać obraz. Sąd nie dopatruje się zatem powodów, aby z pojęcia zestawu komputerowego wyłączać inne akcesoria oraz urządzenia peryferyjne, stanowiące, tak jak w przypadku urządzenia opisanego przez Stronę, jedną funkcjonalną całość, czyli pomoc dydaktyczną służącą do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych. Oczywistym jest, że do wspomnianych celów znacznie lepszym rozwiązaniem może być komputer wyposażony w projektor, aniżeli komputer wyposażony wyłącznie w monitor. Zatem w ujęciu funkcjonalnym odseparowanie tych urządzeń miałoby charakter sztuczny, wszakże same w sobie nie pełnią żadnych istotnych funkcji. Dopiero połączone z komputerem w jeden zestaw stanowią użyteczny rejestrator oraz wyświetlacz obrazu, pozwalający na korzystanie z zestawu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Stanowisko Strony wzmacnia okoliczność, że projektor jest niczym innym jak substytutem monitora, gdyż tak jak monitor służy "komunikowaniu się" komputera z użytkownikiem. Zarówno monitor jak i projektor są zatem urządzeniami zewnętrznymi, których zasadniczym celem jest odbiór i wyświetlanie informacji w formie obrazu z jednostki centralnej. Sposób wyświetlenia obrazu (na podłodze czy na ekranie monitora) ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, gdyż zazwyczaj to użytkownik, w zależności od potrzeb, wybiera w jaki sposób (w oparciu o jaki element zestawu komputerowego) będzie wyświetlał obraz. Z kolei kamera zintegrowana z komputerem przekazuje, podobnie jak np. skaner, zarejestrowany obraz do jednostki głównej. Zdaniem Sądu, elementy zestawu komputerowego (ich rodzaj) są uzależnione od jego przeznaczenia. Innego zestawu będzie potrzebował zwykły użytkownik, zaś innego grafik komputerowy lub osoba zajmująca się obróbką i montażem filmów. Przeznaczenie zestawu komputerowego wpływa zatem nie tylko na wydajność jednostki centralnej, ale również na rodzaj podłączonych do tej jednostki urządzeń peryferyjnych. Ustawodawca uznał natomiast, że warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej jest aby zestaw był dostarczany do placówek oświatowych, które, co należy podkreślić, z uwagi na profil kształcenia mogą potrzebować mniej lub bardziej rozbudowanego i specjalistycznego sprzętu. Ustawodawca nie ograniczył preferencji podatkowej tylko do zestawów podstawowych, zawierających np. wyłącznie jednostki główne o podstawowych parametrach, wyposażone w monitor, klawiaturę i mysz. Z tych też powodów zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została wydana z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 23 Uptu w zw. z poz. 1 zał. nr 8 do tej ustawy. Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, okazały się zasadne, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w kwocie 697 zł składał się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).