I SA/Bd 467/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz M. sp. z o.o. w B. kwotę 504 (pięćset cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2020r. w kwocie [...]zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w kwocie [...]zł. Organ podał, że w okresie od [...] do [...] marca 2020 r. Spółka wykazała sprzedaż produktu o nazwie "A. " na [...] fakturach VAT zarówno ze stawką podatku VAT 8% jak i 23%. Z analizy faktur VAT wynikało, że w badanym okresie sprzedano [...] podmiotom [...] szt. płynu "A. " o pojemności 0,5 l, o łącznej wartości netto [...] zł oraz [...] szt. płynu "[...]" o pojemności 5 l, o łącznej wartości netto [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka na [...] fakturach VAT wykazała sprzedaż płynu A. o łącznej wartości netto [...] zł opodatkowaną wg stawki 23%, podatek VAT [...] zł, natomiast sprzedaż według stawki 8% została wykazana na [...] fakturach VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W konsekwencji, w ocenie organu, za marzec 2020 r. Spółka zawyżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8% o [...] zł, podatek należny [...] zł oraz zaniżyła wartość dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o [...] zł, podatek należy [...] zł. Powyższe skutkowało zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. oraz zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła organowi brak w aktach sprawy pełnomocnictwa wydanego na podstawie art. 143 § 1 i 1a O.p., a także zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg w formie dokumentu elektronicznego. Odnosząc się do kwestii opodatkowania produktu obniżoną do 8% stawką podatku VAT podniosła, że miała prawo zastosować taką stawkę przy sprzedaży dokonanej przed datą wydania pozwolenia. Zarzuciła, że organ nie odniósł się do kwestii zawartości chemicznej substancji czynnej w produkcie, którą jest [...]. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła również m.in. naruszenie art. 112c u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej "O.p." oraz art. 273 Dyrektywy 112 w związku z nierozważeniem: - charakteru i wagi nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, - okoliczności wskazujących na to, czy błąd ten stanowił oszustwo oraz - faktu, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu w kontekście celu wprowadzenia przepisów art. 112b u.p.t.u., zasady proporcjonalności, a także szeroko przywoływanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Spółka zauważyła, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle jakiejkolwiek analizy powołanego przepisu w kontekście zasady proporcjonalności zawartej w przepisach Dyrektywy 112, do czego był zobligowany. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka dokonywała dostaw środka biobójczego [...] wykazując na wystawianych fakturach dwie stawki podatku VAT, tj. 8% i 23% oraz, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] wydał na rzecz Spółki z o.o. M. pozwolenie tymczasowe nr [...] na udostępnianie na rynku i stosowanie produktu biobójczego o nazwie [...] na zasadzie odstępstwa od wymogów rejestracyjnych przewidzianego w art. 55 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z pozycją [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u., korzystać mogą podatnicy dokonujący dostaw preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych, zawarte w PKWiU 2008 ex 20.20.14.0. Aby zatem móc skorzystać ze stawki preferencyjnej przy dostawie wskazanych preparatów muszą być spełnione kumulatywnie wskazane warunki, tj.: produkt musi być środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, który obejmuje PKWiU 2008 ex 20.20.14.0, musi mieć zastosowanie w ochronie zdrowia oraz posiadać niezbędne pozwolenie lub wpis do odpowiedniego rejestru. W opinii Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. zarówno z przepisów u.p.t.u., jak też celu zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 poz. 527 ze zm.), oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U z 2020 poz. 736) - nie wynika by prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania było uzależnione od składu chemicznego substancji czynnej preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. Organ wskazał, że ustawodawca w pozycji 83 obowiązującego w stanie prawnym niniejszej sprawy załącznika nr 3 do u.p.t.u., wprost uzależnił prawo do stosowania stawki preferencyjnej od wydania pozwolenia tymczasowego bądź wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2231). Organ zauważył, że jak wskazała w odwołaniu Spółka w pozycji 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług użyto czasu przeszłego dokonanego - "na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych". W jego ocenie, powyższe jednoznacznie potwierdza konieczność dysponowania przez podatnika pozwoleniem bądź dokonaniem wpisu co najmniej w dacie dokonania pierwszej czynności opodatkowanej (dostawy) wskazanego preparatu. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje żadnego poparcia w przepisach prawa materialnego czy procesowego wykładania Spółki prowadząca do konkluzji, że prawo to zostało uzależnione de facto od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Co ważne, Spółka zdaje się nie dostrzegać własnej niekonsekwencji, ponieważ w marcu 2020 r. dokonywała dostaw preparatu biobójczego [...] zarówno ze stawką 23% jak i stawką 8%. Przy czym sprzedaży preparatu [...] ze stawką 23% Spółka dokonywała w okresie od [...] do [...] marca 2020r., natomiast ze stawką 8% w okresie od [...] marca 2020 r. [...] jednak po uzyskaniu w dniu [...] kwietnia 2020 r. zezwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych - tymczasowego pozwolenia nr [...] na udostępnianie na rynku i stosowanie produktu biobójczego o nazwie [...] - jak sama wskazuje przed złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., nie dokonała korekty sprzedaży opodatkowanej stawką 23%, jak też nie skorygowała w tym zakresie złożonej deklaracji VAT-7. Zdaniem organu, Spółka pomija także, że pierwsze ze wskazanych rozporządzeń zostało wydane dopiero w dniu [...] marca 2020 r. i precyzuje de facto, że w okresie do dnia [...] czerwca 2020 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia [...] października 2015 r. o produktach biobójczych. Natomiast drugie rozporządzenie, na mocy którego można stosować preferencyjną 8% stawkę podatku do sprzedaży po dniu [...] lutego 2020 r., zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2020 r. Spółka Pomija także, że licznie wprowadzane ustawowe zmiany legislacyjne w związku ze stanem epidemii COVID-19 w odniesieniu do dostaw preparatów biobójczych nie objęły zniesienia wymogu posiadania zezwolenia tymczasowego albo dokonania wpisu do rejestru produktów biobójczych. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując w badanym okresie sprzedaży preparatu [...], Spółka sprzedaż tę powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, gdyż w okresie tym nie posiadała pozwolenia tymczasowego ani dokonanego wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy o produktach biobójczych. Organ nie podzielił zawartego w odwołaniu poglądu Spółki, że do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy sprzedaży produktu biobójczego uprawnia uzyskanie w jakimkolwiek, bliżej nieokreślonym terminie, stosownego pozwolenia lub wpisu tym bardziej, że Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie jest zobligowany wyłącznie do udzielania pozwolenia wszystkim ubiegającym się o nie podmiotom. W opinii Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. bezsprzecznie zatem w dacie dokonywania dostaw ww. środka, Spółka winna dysponować wymaganym zezwoleniem bądź wpisem do właściwego rejestru. Tylko bowiem w takiej sytuacji - zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 do u.p.t.u., po spełnieniu wskazanych wymogów, przysługiwałoby Spółce prawo do stosowania obniżonej do 8% stawki podatku VAT. Jednocześnie za nieuprawnioną, nielogiczną i niecelową organ uznał dokonaną wyłącznie "przez analogię" zawartą w odwołaniu argumentację Spółki, popartą wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych w kontekście wymogu wynikającego z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy (uzyskanie potwierdzenia po dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego). Zdaniem organu, Spółka nie dostrzega, że przepis ten związany jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a z jego treści jednoznacznie wynika, iż chodzi o "dodatkowe badanie techniczne" potwierdzające dane wynikające z uprzednio wydanego już zaświadczenia, nie zaś o fakt wydania zaświadczenia po dacie dokonania odliczenia. Natomiast mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, w ocenie organu, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Naczelnik wskazał, że wprowadzona od 1 listopada 2019 r. zmiana załącznika nr 3 do u.p.t.u. zgodnie z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.), polegająca na rezygnacji z określenia kodu PKWiU, a także kodu CN w przypadku ww. preparatów odkażających, nie zniosła wymogu posiadania pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru produktów biobójczych. Organ wyjaśnił też, że pomimo zmiany z dniem 1 listopada 2019 r. treści załącznika nr 3 do u.p.t.u., przedłużono jego dawne brzmienie do końca czerwca 2020 r., wobec czego prawo do zastosowania do sprzedaży na terytorium kraju produktu biobójczego preferencyjnej stawki VAT powstaje na podstawie przepisów dotychczasowych po spełnieniu przewidzianych warunków, tj. wydaniu pozwolenia tymczasowego albo dokonaniu wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych. Zdaniem organu odwoławczego bez wątpienia zatem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie spełniła w marcu 2020 r. wymogów ustawowych uprawniających do stosowania w odniesieniu do dokonywanych dostaw produktów biobójczych preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług. Odnosząc się do sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c u.p.t.u. W związku z faktem, że po zakończeniu wynikiem kontroli z dnia [...] września 2020 r. kontroli celno-skarbowej Spółka nie skorygowała złożonego za marzec 2020 r. rozliczenia dla podatku od towarów i usług, zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdują także przepisy art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ww. ustawy. W ocenie organu, w sprawie nie zachodzą również przesłanki wskazane w art. 112b ust. 3 ww. ustawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ uznał je za nieuzasadnione. W skardze do tut. Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126, art. 143 § 1 i § 1a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie został sporządzony i doręczony protokół badania ksiąg, 2) art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa pkt 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wymaga posiadania w chwili sprzedaży płynu do dezynfekcji pozwolenia tymczasowego, 3) § 10c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 poz. 527 ze zm.), poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, 4) naruszenie zasady proporcjonalności VAT wskazanej w pkt 65 Preambuły do dyrektywy 112 oraz naruszenie art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie Skarżącej, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, czym naruszono jedną z podstawowych zasad systemu rozliczania podatku VAT - tj. zasadę proporcjonalności (a także pośrednio zasadę neutralności opodatkowania). W uzasadnieniu cytując przepisy dotyczące udzielania upoważnień, doręczeń, dokumentu elektronicznego i podpisu elektronicznego, Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie zaniechano sporządzenia protokołu badania ksiąg w formie dokumentu elektronicznego oraz, że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa wydanego na podstawie art. 143 § 1 i § 1a O.p. dla pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu. Skarżąca podkreśliła też, że w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - art. 193 § 6 O.p. W niniejszej sprawie natomiast dokument, który został sporządzony w dniu [...] grudnia 2020 r. nazwany "PROTOKÓŁ BADANIA KSIĄG PODATKOWYCH", nie wypełnia, w opinii Skarżącej, wskazanej normy, wobec czego nie można uznać go za protokół badania ksiąg, bowiem z przepisu jednoznacznie wynika, iż protokół z badania ksiąg sporządza organ podatkowy, natomiast dokument z dnia [...] grudnia 2020 r. w lewym górnym rogu posiada napis "K.-P. Urząd Celno-Skarbowy w T.", został podpisany w sposób nieczytelny, przy użyciu imiennej pieczęci pracownika. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, dokument ten nie został sporządzony przez organ podatkowy (brak "z upoważnienia Naczelnika Urzędu"), a akta sprawy nie zawierają żadnego umocowania dla pracownika do działania w imieniu Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie sporządzenia protokołu badania ksiąg, co potwierdził organ w treści skarżonej decyzji. Skarżąca zauważyła także, że w wyniku wniesionych przez nią zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, w dniu [...] lutego 2021 r. został przesłany (sporządzony w tej dacie) ODPIS z Protokołu Badania Ksiąg Podatkowych z dnia [...].12.2020 r., który został podpisany przez niewidniejącą na upoważnieniu do kontroli Panią J. S. - K. Działu. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia postępowania w sprawie nr [...] wobec [...] sp. z o.o.., w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. dla m.in. starszego eksperta skarbowego K. G. wydane przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., jednakże upoważnienie to nie zostało wydane na podstawie art. 143 § 1 i 1a O.p. Podkreśliła, że zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg organ określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - art. 193 § 6. W ocenie Skarżącej, strona postępowania nie może się domyślać z jakim rodzajem dokumentu ma do czynienia. Przy tym określona reakcja Skarżącej na otrzymany dokument, który został wytworzony przez organ podatkowy musi wynikać ze sporządzonego zgodnie z wymogami prawa dokumentu, a samo doręczenie powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien doręczyć pełnomocnikowi oryginał dokumentu elektronicznego będącego protokołem badania ksiąg. W konsekwencji w opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie, na podstawie wadliwe sporządzonego protokołu badania ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie mógł odmówić księgom podatkowym za marzec 2020 r. mocy dowodowej. W zakresie opodatkowania sprzedaży A. obniżoną do 8% stawką podatku VAT, Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu jest wykładnia zapisu zawartego w poz. 15 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W opinii Skarżącej analiza treści zapisu zawartego w tej pozycji, przeprowadzona w oparciu o wykładnię językową, prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca w odniesieniu do czynności związanych z wydaniem pozwolenia albo wpisem do rejestru używa czasu przeszłego "zostało", "dokonano", to wskazuje jednoznacznie, że istotne znaczenie dla możliwości opodatkowania dostawy danego preparatu 8% stawką podatku ma fakt uzyskania pozwolenia dla niego albo ujęcia w rejestrze, a nie posiadanie tego pozwolenia lub wpisu do rejestru w momencie dokonywania dostawy. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż sprzedawany płyn do dezynfekcji posiada stosowne pozwolenie - decyzję Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r., wydaną na wniosek Spółki z dnia [...] marca 2020 r. Wskazując z kolei na przepisy § 10c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Skarżąca zwróciła uwagę, że w okresie do dnia [...] czerwca 2020 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych. Natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżona do wysokości 8% stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów, o której mowa w § 10c rozporządzenia zmienianego w § 1, dokonanej po dniu [...] lutego 2020 r. Skarżąca podkreśliła też, że oceniając zebrany materiał dowodowy organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii zawartości chemicznej substancji czynnej w produkcie [...], którą jest E. , [...], zawartość: 72g/100g, wskazany w wielu produktach zarejestrowanych do dnia [...] marca 2020 r. i widniejących w rejestrze "Produktów Biobójczych" zamieszczonych na stronie Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W opinii Skarżącej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki VAT dla środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia jest posiadanie tych cech, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe. Przy czym istnienie tych cech jest kryterium obiektywnym, a wydanie pozwolenia to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji oraz to, że wymogi formalne określone w przepisach nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Wskazując poprzez analogię na treść art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (uzyskanie potwierdzenia po dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego) Skarżąca uznała, że miała prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT przy sprzedaży produktu [...] dokonanej przed datą wydania pozwolenia. Równocześnie wyjaśniła, że gdyby nie zostało wydane pozwolenie tymczasowe do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, tj. [...] kwietnia 2020 r., to dokonałaby stosownych korekt faktur sprzedaży. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 112b u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 273 Dyrektywy 112 w związku z nierozważeniem: charakteru i wagi nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, okoliczności wskazujących na to, czy błąd ten stanowił oszustwo oraz faktu, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, w kontekście celu wprowadzenia przepisów art. 112b u.p.t.u., zasady proporcjonalności, a także szeroko przywoływanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, co oznacza zdaniem Skarżącej, że organy podatkowe nie powinny co do zasady automatycznie stosować art. 112b u.p.t.u. bez uwzględniania regulacji art. 273 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności. Skarżąca zauważyła też, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle jakiejkolwiek analizy wskazanych kwestii co oznacza, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112b u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 273 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] września 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, czy w odniesieniu do dostawy płynu biobójczego [...] 70 należy stosować obniżoną stawkę 8% VAT, jak twierdzi Spółka, czy też stawkę podstawową 23% VAT, jaką zastosował Organ wydając decyzję. Ponadto sporna jest kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, że brak było podstaw do zastosowania tej sankcji w jej przypadku, za czym przemawia orzecznictwo TSUE. Z kolei Organ podnosi, że powołane przez Spółkę orzecznictwo TSUE nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126, art. 143 § 1 i § 1a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie został sporządzony i doręczony protokół badania ksiąg. Skarżąca podniosła zarzut braku sporządzenia w formie dokumentu elektronicznego protokołu badania ksiąg podatkowych i jego doręczenia w przewidzianej prawem formie. Wskazała, że nadesłano jedynie jego odpis podpisany przez osobę niewidniejącą na upoważnieniu kontroli. Strona uważa, że organ powinien doręczyć oryginał dokumentu elektronicznego będącego protokołem badania ksiąg. Podać należy, że zgodnie z art. 143 § 1, § 2 i § 3 O.p.: - organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń; - upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również: 1) pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego; 2) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym dyrektora izby administracji skarbowej - przez dyrektora izby administracji skarbowej; 3) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym naczelnika urzędu celno-skarbowego - przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; 4) pracownikom Krajowej Informacji Skarbowej - przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 5) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym naczelnika urzędu celno-skarbowego lub dyrektora izby administracji skarbowej albo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; 6) funkcjonariuszom lub pracownikom komórek organizacyjnych urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; - upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Odnosząc się do zarzutu skargi w kontekście podanych przepisów prawa podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się wydane na podstawie art. 143 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p. - przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. - upoważnienie z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] do przeprowadzenia postępowania w sprawie (t. II, k. 2) oraz protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2020 r. (t. II, k. 29- 34). Z treści ww. upoważnienia wynika, że zostało ono wydane przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla pracowników w konkretnym postępowaniu podatkowym i podpisane przez zastępcę Naczelnika z upoważnienia Naczelnika tego Urzędu. W treści tego upoważnienia wyraźnie wskazano jaki jest zakres upoważnienia, tj. przeprowadzenie w imieniu Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania podatkowego (podatek od towarów i usług za marzec 2020 r.). Protokół z badania ksiąg podatkowych w swej treści także odwołuje się do upoważnienia tego Naczelnika. Ponadto w lewym górnym rogu protokół ten posiada napis: "K.-P. Urząd Celno-Skarbowy w T." i został podpisany przez pracownika wymienionego w ww. upoważnieniu oraz opatrzony imienną pieczęcią tego pracownika. Stąd brak adnotacji, że został sporządzony "z upoważnienia Naczelnika Urzędu" nie ma żadnego znaczenia dla jego ważności i jest nieistotny. Ważna i przesądzająca dla niniejszej sprawy jest okoliczność istnienia takiego upoważnienia i podejmowania czynności w jego granicach przez uprawnioną do tego osobę. W skardze powołano - wówczas obowiązujący - art. 143 § 1a O.p., zgodnie z którym upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Niewątpliwie ww. upoważnienie nie zawiera umocowania do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego przez osoby w nim wymienione, co organ przyznaje. Skoro upoważnienie nie obejmuje podpisywania pism kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to zasadnie organ podnosi, że osoba wymieniona w upoważnieniu nie mogła podpisać kwalifikowanym podpisem elektronicznym protokołu badania ksiąg podatkowych. W tej sytuacji protokół zawiera pieczęć i podpis pracownika (starszy kontroler skarbowy K. G.). Pracownik ten nie został umocowany do składania podpisu elektronicznego. Z przepisów art. 143 § 1a O.p. nie wynika, by istniał wymóg prawny udzielania takiego umocowania każdemu pracownikowi przeprowadzającemu czynności w postępowaniu podatkowym. W związku z tym prawidłowo wyłącznie pismo przewodnie, przy którym przekazano ten protokół, zostało podpisane przez osobę uprawnioną do złożenia podpisu w formie elektronicznej – J. S. (t. II, k. 36). Skoro pisma tego nie mógł podpisać w formie elektronicznej pracownik sporządzający protokół, to nie oznacza, że nie mógł on być doręczony przy piśmie podpisanym przez osobę uprawnioną do złożenia takiego podpisu. W skardze Spółka potwierdza, że protokół został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] stycznia 2021 r. (t. II, k. 36- 37). Co więcej do protokołu tego Skarżąca złożyła zastrzeżenia z dnia [...] stycznia 2021 r. (t. II, k. 39-40), a zatem znała jego treść i skorzystała z prawa do obrony. Z uwagi natomiast na podniesienie w złożonych zastrzeżeniach tożsamych zarzutów, został sporządzony odpis protokołu z badania ksiąg (t. II, k. 45-50) i ponownie doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2021 r. W tym przypadku sporządzono odpis protokołu z badania ksiąg i go doręczono Skarżącej. Okoliczność, że podpis został złożony przez pracownika upoważnionego do podpisania pisma przewodniego w formie podpisu elektronicznego (J. S.), nie oznacza naruszenia prawa i to w stopniu istotnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ważne jest, że czynności postępowania przeprowadził i protokół z badania ksiąg sporządził upoważniony pracownik oraz go podpisał własnoręcznie opatrując imienną pieczęcią. Sporządzenie natomiast odpisu protokołu i przesłanie go ponownie [...] lutego 2021 r. z podpisem elektronicznym osoby uprawnionej do złożenia takiego podpisu, było czynnością dodatkową i nie czyni samego protokołu badania ksiąg nieważnym. W tym kontekście nie może także ujść uwadze, że w protokole badania ksiąg podatkowych wskazano podstawę prawną czyli art. 193 § 6 O.p., podano, że księgi podatkowe za marzec 2020 r. uznano za wadliwe w części zaewidencjonowania w nich wyszczególnionych faktur sprzedaży wystawionych z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług. Zatem wbrew twierdzeniom skargi protokół badania ksiąg podatkowych zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., tj. podaje za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego tut. Sąd za nieuprawnione uznaje zarzuty Skarżącej naruszenia art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126, art. 143 § 1 i § 1a O.p. III. Kolejne zagadnienie wymagające oceny dotyczy kwestionowania przez organ zastosowania stawki 8% do sprzedaży preparatu [...]. Zdaniem organu warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest uzyskanie pozwolenia tymczasowego lub wpisu do odpowiedniego rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy o produktach biobójczych, już w dacie dokonania pierwszej dostawy. W ocenie skarżącej Spółki istotny jest obiektywny skład preparatu, natomiast pozwolenie tymczasowe jest spełnieniem warunku formalnego, który także dopełniła uzyskując go na ten właśnie preparat, z tym że po dokonaniu niektórych dostaw. W świetle tak zarysowanego zagadnienia spornego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 u.p.t.u. oraz § 10c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Zwrócić należy uwagę, że art. 96 i art. 97 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) przewidują, iż stawka podstawowa VAT, która ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług, nie może być niższa niż 15%. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TS z dnia 18 grudnia 2014 r. Komisja/Polska, C-639/13). Zgodnie natomiast z przepisami u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, co wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast obniżona stawka podatku 8% znajduje zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. obejmującym wykaz towarów i usług opodatkowanych wskazaną stawką obniżoną, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, pod poz. 83 wymienione zostały: "Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych". Rację ma organ, że ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i przywołane przepisy prawa nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki VAT. Podać należy, że w odniesieniu do dostaw środka biobójczego [...], nie został spełniony jeden z warunków obniżenia stawki, z uwagi na brak pozwolenia tymczasowego lub wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych. Pozwolenie tymczasowe zostało wydane na wniosek Spółki z dnia [...] marca 2020 r. przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dopiero decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] (t. I, k. 165-167). Pozwolenie zostało wydane na udostępnianie na rynku i stosowanie produktu biobójczego o nazwie [...] na zasadzie odstępstwa od wymogów rejestracyjnych przewidzianego w art. 55 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. W świetle powyższego prawidłowo organ uznał, że nie są spełnione, wskazane w poz. 83 załącznika nr 3 do u.p.t.u., warunki do zastosowania tego przepisu, bowiem dla przedmiotowego preparatu nie zostało wydane pozwolenie tymczasowe ani dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych - przed pierwszą dostawą. Do daty zatem wydania pozwolenia czasowego, czyli do [...] kwietnia 2020 r., nie były spełnione przesłanki do stosowania stawki obniżonej. Nie ma zatem znaczenia jaki był skład preparatu sprzedawanego przed tą datą i organ nie miał obowiązku jego badać (do skargi załączono szereg dokumentów mających potwierdzać argumentację Spółkę co do składu produktu). Zdaniem tut. Sądu wyłącznie towar, w stosunku do którego zostało wydane pozwolenie tymczasowe lub który został wpisany do rejestru produktów biobójczych może być uznany za wymieniony w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i tylko wobec takiego towaru zastosowanie znajduje 8% stawka podatku (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 20.11.2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1194/12). Ocena dokonana przez organ w oparciu o wskazywane dokumenty przedłożone przez Spółkę nie może zastępować pozwolenia tymczasowego lub wpisu do rejestru produktów biobójczych. Nie ma też znaczenia w jakiej dacie został złożony wniosek o pozwolenie i czy Spółka miała prawo oczekiwać, że zostanie wydane pozwolenie. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącej sprowadzałoby się do faktycznego zakwestionowania treści przepisu w zakresie wymogu uzyskania ww. pozwolenia lub wpisu. Wręcz stwarzałoby sytuację, w której uzyskanie ich dla zastosowania stawki obniżonej było niekonieczne i możliwe do zastąpienia innymi dokumentami w tym nawet prywatnymi, czy też wywoływałoby skutek wstecz. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 poz. 527 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U z 2020 poz. 736). Zgodnie z § 10c rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. (z uwzględnieniem zmiany): "W okresie do dnia 30 czerwca 2020 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy środków odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231 oraz z 2020 r. poz. 322)." Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika, że warunek uzyskania pozwolenia tymczasowego albo wpisu do rejestru produktów biobójczych jest konieczny dla zastosowania 8% stawki podatkowej. Rację ma organ, że z rozporządzeń nie wynika, by znosiły one obowiązek uzyskania ww. pozwolenia lub wpisu, a prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania było uzależnione od składu chemicznego substancji czynnej preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. W konsekwencji powyższego nie jest trafny zarzut, by organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 2 w związku z poz. 83 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz § 10c rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r., ponieważ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zastosował je do ustalonego stanu faktycznego przyjmując, że Skarżąca nie spełniła wymogu zastosowania stawki obniżonej. Podnoszone w skardze względy natury społecznej ze względu na COVID, przemawiające za objęciem tego towaru 8% stawką podatku, nie mogą być uznane za argument uprawniający do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 589/18). Przeciwnie stan epidemii tym bardziej uzasadnia konieczność wprowadzania do obrotu preparatów, dla których uzyskano stosowne pozwolenia, ze względu na bezpieczeństwo sanitarne. Dodatkowo już tylko można zauważyć, że sama Spółka była niekonsekwentna, ponieważ przed uzyskaniem pozwolenia stosowała nie tylko stawkę obniżoną (8 %), ale do części sprzedaży także stawkę podstawową (23%). IV. Kolejnym spornym zagadnienie jest ocena przesłanek do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania, a więc nałożenia tzw. sankcji VAT. W przedmiotowej sprawie organ ustalił skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zawyżenia zobowiązania podatkowego, została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek rozważania TSUE odnosiły się do uregulowania w prawie krajowym zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (co podkreśla Organ), to jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w niniejszej sprawie. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., mówiąc o możliwości zastosowania obniżonej stawki w wysokości 20%, odwołuje się do podstawowej regulacji zawartej w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., określającej te przypadki, które uzasadniają stosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym wszelkie uwagi jakie poczynione zostały przez TSUE w odniesieniu do pytania zadanego na gruncie unormowania zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., można w pełni odnieść do przepisu, który był podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przywoływanym orzeczeniu TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Jak należy generalnie wywieść z wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie sankcji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem tut. Sądu, Organ obowiązany był ocenić, czy błąd skarżącej Spółki polegający na zastosowaniu stawki obniżonej cechuje istnienie przesłanek, o których mowa w ww. przywołanym wyroku TSUE C-935/19. Organ tego nie uczynił kierując się błędną wykładnią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przemawiającą za automatycznym stosowaniem tego przepisu. I tak w uzasadnieniu zawarł m.in. następujące stwierdzenia: "wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-395/19 zapadł w kontekście złożenia zapytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w kontekście ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w treści art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)"; "Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że wskazane orzeczenie zapadło na gruncie odmiennego stanu faktycznego i prawnego oraz, że w sposób generalny nie podważa zgodności z przepisami Dyrektywy 112 przepisów art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług." Zdaniem tut. Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., które wyraża się w jego mechanicznym zastosowaniu bez uprzedniej oceny, czy w ustalonych realiach faktycznych, istniały przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni stan faktyczny sprawy przez pryzmat przesłanek wskazanych w powołanym wyroku TSUE co do tego, czy zostały spełnione przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z naliczeniem podatku według obniżonej stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1775/20). W związku z powyższym Sąd uznał, że organ nieprawidłowo rozpatrzył sprawę w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Okoliczności te nie były badane przez organ z uwagi na błędną interpretację przepisów art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela i uznaje go za adekwatny do przedmiotowej sprawy. Jednocześnie obecnie nie przesądza kwestii zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzenia, że przy jego ustaleniu nie można pominąć ww. wyroku TSUE. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest, aby organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie i dokonał oceny sprawy z uwzględnieniem wytycznych TSUE w podanym wyroku, które mają wymiar uniwersalny, pomimo że wyrok zapadł w kontekście pytania dotyczącego art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania przez organy w niniejszej sprawie, bowiem przyjęły one niejako automatycznie, że wyrok ten nie ma żadnego odniesienia do sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji oraz stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na Skarżącą. V. Reasumując, tut. Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Podać należy, że wpis w przedmiotowej sprawie uiszczony przez stronę wyniósł [...] zł (k. 89 akt sądowych). Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ([...] zł), to wielkość wygrania wynosi kilka procent. Stąd zastosowano instytucję miarkowania przyznając koszty w wysokości 10%. Należy podkreślić, że miarkowanie kosztów postępowania (wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika) jest wynikiem uwzględnienia skargi w nieznacznej części w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu, który to sposób nie ma cech dowolności. Na przyznane koszty złożył się zwrot części wpisu w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie [...]zł i opłata od pełnomocnictwa [...] zł (łącznie [...] zł).