I FSK 1979/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 192/17 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Ko. [...] sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15379 (piętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2015 r. i określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w L. (dalej: K. sp. z o.o., skarżąca, strona, spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2013 r. - 842 zł, za marzec 2013 r. – 1733 zł i umorzył postępowanie za kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie za luty marzec i kwiecień 2013 r. w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). 1.2. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono u podatnika odliczenie podatku naliczonego za luty, marzec, kwiecień 2013 r. z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu nabycia granulatu srebra i złota od: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. 1.3. Organ ustalił, że podmioty te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, a w związku z tym nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Działania tych podmiotów nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki S. 1.4. Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do E., H., H., S., A. oraz L., organ stwierdził, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony niepotwierdzony fakturami zakupu czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji, wykazane przez spółki: E., H., H., S., A. oraz L. transakcje sprzedaży granulatów złota i srebra nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji uznał, że strona - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych kontrahentów naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Skutkowało to pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatów złota i srebra od tych podmiotów. 1.5. Ponadto poza zakupami dotyczącymi granulatu srebra i złota strona w rejestrach zakupu VAT od lutego do kwietnia 2013 r. ujęła faktury dokumentujące zakupy innych towarów związane z funkcjonowaniem podmiotu (dotyczące: usług transportowych, telekomunikacyjnych, informatycznych, doradztwa podatkowego, monitoringu), które – w ocenie organu I instancji – nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością. Faktury związane z pozostałymi zakupami miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez stronę. Organ uznał zatem, że podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych nie podlega odliczeniu. 1.6. Jednocześnie stwierdzono, że strona, nie dysponując w rzeczywistości granulatem srebra i złota, nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz czeskiego podmiotu S. 1.7. Oceniając te transakcje, organ uznał, że jakkolwiek zgromadzone dowody oraz zeznania pracowników firmy S. nie wykluczały dostawy granulatów złota i srebra dokonywanej przez skarżącą spółkę, to na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wystawione faktury WDT również nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów, lecz posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "czynności karuzelowej" zaaranżowanej na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. 1.8. Organ stwierdził ponadto, że za luty i marzec 2013 r. dostawy skarżącej spółki opodatkowane stawką 23% dotyczące usług transportowych dla K. sp. j., K. sp. z o.o.,s.k.a., W. oraz wynajmu pomieszczeń dla firmy K., a także za kwiecień 2013 r. dotyczące wynajmu bankowozu dla firmy K. nie mogły być objęte podatkiem od towarów i usług, albowiem ww. kontrahenci zajmowali się również handlem granulatem złota i srebra i współdziałali w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie VAT. 1.9. Organ podatkowy I instancji podniósł, że stwierdzone okoliczności wykluczały uznanie, że spółka działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnymi kontrahentami. Skala przedstawionych nieprawidłowości wskazuje, że strona była także świadomym uczestnikiem i współorganizatorem w procederze wyłudzania podatku VAT. 1.10. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji powołaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za luty, marzec i kwiecień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określił kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za luty 2013 r. – 633 zł, marzec 2013 r. – 241 zł i kwiecień 2013 r. – 74 zł. 1.11. Organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie, stwierdził natomiast, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskiej spółki S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy o PTU uprawniające stronę do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazana na fakturach dla czeskiego kontrahenta podlegała rozliczeniu i wykazaniu w fakturach VAT. 1.12. Uznanie przez organ odwoławczy dostaw na rzecz spółki S., uzasadniało uchylenie decyzji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za luty, marzec 2013 r. związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, które zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz odliczone w deklaracjach VAT a zakwestionowane przez organ I instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej, a także ujętych przez spółkę w rejestrach sprzedaży usług transportowych, wynajmu pomieszczeń i udostępnienia wagi a zakwestionowanych przez organ I instancji z powodu współdziałania tych firm w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Także za kwiecień 2013 r. organ uznał dokonane przez stronę rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc za prawidłowe, w związku tym uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto z uwagi na niewystąpienie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU organ uchylił decyzję w tym zakresie i umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając za nierzeczywiste nabycie w lutym i marcu 2013 r. granulatu złota i srebra z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej spółki, tj.: E., H., H., S., A. oraz L. 1.13. Uzasadniając decyzję w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko, że ww. kontrahenci skarżącej w rzeczywistości nie kupili granulatu złota i srebra od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogli tego granulatu sprzedać skarżącej. Wszystkie podmioty zaangażowane były w proceder obrotu "pustymi fakturami" i uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Ponadto, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji, a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Organ odwoławczy zaznaczył, że podmioty – J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., H., D., E., P. sp. z o.o., M., V. sp. z o.o, M. sp. z o.o., R., F., od których faktury VAT zaewidencjonowały firmy: E., H., H., L., A. i S., nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez te spółki fakturach zakupu. 1.14. Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU K. sp. z o.o. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tych dostawców. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2013 r. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez określenie, mimo uchylenia decyzji organu I instancji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres luty-marzec 2013 r. w łącznej kwocie 2 575 zł z naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, a mianowicie: - art. 187 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, - art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 przez celowe pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków bezpośrednich dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz strony, a także dowodów z monitoringu, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organ sprzedaży tego towaru na rzecz odbiorców skarżącej i niestwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów sprzedaży, - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: - udowodnienia winy skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, - świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony skarżącej, a co więcej nie istniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami, - pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym (w postaci dowodów z przesłuchania świadków) z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącej, a co istotne – również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony skarżącej oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego S. a.s., co nie jest kwestionowane przez organ II instancji, który zmienił w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji, - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji: a) nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, b) nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo składanych wniosków strony skarżącej, c) w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowania kontrolnego prowadzonego względem podmiotu "W. oraz innych podatników, ograniczając zarazem skarżącej prawa czynnego udziału w sprawie, - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17, uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części dotyczącej określenia nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty i marzec 2013 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej nie podzielił stanowiska wyrażonego w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. I SA/Wr 542/16 i I SA/Wr 1327/16, przychylił się natomiast do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1070/16, przyjmując w znacznej części za własne argumenty uzasadnienia tego wyroku dotyczące wykładni prawa unijnego w zakresie prowadzenia postępowania dotyczącego oszustwa podatkowego w tzw. łańcuchu dostaw. 3.3. Sąd zaznaczył, że spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, zakwestionowały spółce K. sp. z o.o. z/s w L. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: E., H., H., L., A. i S., które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra i złota, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dawały – przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% – prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%. 3.4. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a Spółką nie doszło do dostawy granulatu srebra i złota. 3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu – dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: E., H., H., L., A. i S. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny (dowód w aktach – pismo Prokuratury Okręgowej w L. V Wydział Śledczy z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt [...]). Okoliczność braku nabycia towaru przez w/w spółki ze źródeł ujawnionych na ich fakturach zakupowych w sposób pośredni potwierdzają też prawomocne decyzje właściwych organów (załączone do akt sprawy) wydane w stosunku do spółek: H. (decyzja Dyrektora UKS w O. z 28 kwietnia 2016 r. za okres styczeń 2013 r. – lipiec 2013 r.), H. (decyzje Dyrektora UKS w O. z 3 grudnia 2015 r. za styczeń 2013 r.) i E. (decyzja Dyrektora UKS w B. z 19 maja 2013 r. za okres maj 2012 r. – marzec 2013 r.) – określające na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o PTU – podatek należny do zapłaty wynikający z "pustych faktur" wystawionych między innymi dla skarżącej spółki. 3.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło, że Skarżąca miała z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Spółki w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółkę łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek E., H., H., L., A. i S.. Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (sygn. akt [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 KK, umorzonego następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z 31 grudnia 2015 r. i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego między innymi skarżącej spółki. 3.7. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jako zbyt daleko idący, należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro E., H., H., L., A. i S. nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz Skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasugerowano możliwość importu granulatu, co jednak nie zostało ostatecznie wykazane. Samo wykazanie przestępczego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji nie przesądza, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami E., H., H. L., A. i S. a Skarżącą. Dopiero wykazanie na tym etapie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła, mogło stanowić podstawę do przyjęcia negatywnych dla Skarżącej skutków podatkowych. 3.8. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw, a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że Skarżąca od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżąca spółka jedynie posłużyła się w/w fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innych źródeł. 3.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji – okoliczności, że nie było towaru u źródła, a podmioty wystawiające "puste faktury" na wcześniejszych etapach obrotu były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia, na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro spółki E., H., H., L., A. i S. nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru Skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a Skarżącą, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP. 3.10. Jednoznaczne ustalenie, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a Skarżącą wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji Skarżącej i uznania za realne dostaw granulatu złota, jakiej spółka dokonała na rzecz czeskiej firmy S. w ramach WDT. Organ II instancji przyjmuje, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie, jaki wynika z faktur zakupowych Skarżącej, kwestionuje jednak, że został on nabyty od jej bezpośrednich kontrahentów. Podkreślić zatem należy, że zmiana ustaleń w tym zakresie (w stosunku do założeń przyjętych przez organ I instancji, który twierdzenie o braku towaru odnosił do całego łańcucha dostaw) wskazuje na brak jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jaki organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć. 3.11. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie ani Skarżąca ani osoby reprezentujące spółki wystawiające zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Ponadto Skarżąca powołuje się na działanie w dobrej wierze. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących Skarżącej jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez nią działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji. 3.12. Organy podatkowe swoje stanowisko dotyczące fikcyjnych dostaw szeroko przedstawiły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wskazując między innymi, że: spółka nie weryfikowała wystarczająco swoich kontrahentów, poprzestając na żądaniu dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON; nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcje zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach; sposób zachowania przy nabyciu granulatu złota jest nielogiczny i nieracjonalny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; niczym nieuzasadnione nieograniczone zaufanie do kontrahentów na wszystkich etapach obrotu; miejsce dokonywania nabycia nie będące siedzibą strony ani jej bezpośrednich kontrahentów; wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur; realizacja dostaw w tym samym dniu do siedziby innych podmiotów (R. W., K., K.) prowadzących taką samą, jak Skarżąca działalność; przechowywanie towarów we wspólnym sejfie i dokonywanie wspólnych dostaw do jedynego odbiorcy w Czechach (S.); brak stosownych ubezpieczeń od kradzieży lub innego tego rodzaju zdarzeń na poszczególnych etapach obrotu. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że gromadzenie przez Skarżącą dowodów na potwierdzenie transakcji, w tym fotograficzne dokumentowanie dostaw granulatu złota może świadczyć o świadomości Strony w uczestniczeniu w działaniach oszukańczych, a sposób działania wszystkich osób biorących udział w procederze miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji przez gromadzenie dowodów i świadków. 3.13. Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy – zdaniem Sądu pierwszej instancji – ustalone okoliczności nie są przekonujące. Zasadnicza teza, na jakiej organy oparły zaskarżone rozstrzygnięcie, przyjmując, że nie było dostaw towaru pomiędzy spółkami E., H., H., ., A. i S. a skarżącą spółką – nie została w decyzji wykazana. Bardzo szczegółowe wywody organów podatkowych dotyczyły szeregu okoliczności, które tylko pośrednio wskazywały na powiązania między podmiotami dokonującymi spornych transakcji i wiedzą skarżącej co do braku wiarygodności dostawców i oszustwa podatkowego, jednakże nie były w tym zakresie przesądzające, a tylko takie jednoznaczne ustalenia mogły mieć dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wyżej podkreślono, skutki te organ wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, nie odnosząc się wnikliwie do twierdzeń Strony o realnym charakterze dostaw i jej dobrej wierze. 3.14. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zatem zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a Spółką. Wprawdzie z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy – co wykazano już wcześniej – że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchania licznych świadków, organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział Skarżącej w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano w decyzji, aby Skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek E., H., H., L., A. i S. Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły wobec Strony śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 KK. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a Spółką, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Skarżącej skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Spółkę z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy jeszcze raz podkreślić, ze rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne, i tym samym – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie – muszą ją udowodnić. 3.15. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a Skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu, są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Same organy są natomiast w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" (str. 81 i nast. zaskarżonej decyzji). Do samego pojęcia pustych faktur odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA FSK 390/13, wskazując, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Warunkiem zatem odstąpienia od badania w rozpoznawanej sprawie "dobrej wiary" było wykazanie, że istotnie mamy do czynienia z pustą fakturą, czyli jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego organy w sposób jednoznaczny nie wykazały. 3.16. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a skarżącą spółką, a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można też jednoznacznie wykluczyć, że sprzedany do S. granulat (organ odwoławczy uznał tę sprzedaż za rzeczywistą) nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej spółek, szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru. 3.17. Za uzasadniony uznano zarzut skargi, że wobec braku jednoznacznych ustaleń co do braku realnego charakteru spornych transakcji organy powinny były odnieść się do zeznań innych świadków wskazywanych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i A. G. co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. 3.18. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła Skarżąca. Wskazać przy tym należy, że zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego nie podważyły skutecznie organy). 3.19. W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 października 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 219 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a skarżącą spółką, w sytuacji gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło a decyzja odpowiada prawu – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. II. naruszenia praw materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. 4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i kolejne pisma procesowe w sprawie. 5.1. K. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła m.in. o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 5.2. Ponadto skarżąca, pismem z dnia 18 listopada 2019 r., uzupełniła na skargę kasacyjną, powołując się w szczególności na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem procesowym z dnia 22 września 2021 r. uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia zaskarżonego wyrok wskazał, że nie podzielił stanowiska wyrażonego w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. I SA/Wr 542/16 i I SA/Wr 1327/16 (te oraz pozostałe powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), przychylił się natomiast do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1070/16. 7.2. W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2017 r., SA/Wr 1070/16, zawierający argumentację, do której przychylił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 23 maja 2018 r., I FSK 708/17 oraz z dnia 31 stycznia 2020 r., I FSK 1288/17, oddalił skargi kasacyjne wniesione odpowiednio od wyroków Sądu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 542/16 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, zawierających argumentację, której nie podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 7.3. Wyjaśnienia te są o tyle istotne, że wszystkie powołane wyroki zapadły na kanwie zbliżonych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17, skarżącym był R. W., a organy zakwestionowały faktury wystawione przez podmioty: E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H. sp. z o.o. w W. i uznały, że są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, skargę wnosiła K. spółka z o.o. z siedzibą w L., a zakwestionowano faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H. sp. z o.o. w W. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2020 r., I FSK 1288/17 skarżącym była K. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w L., a za sporne zostały uznane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O., H. sp. z o.o. w W., L. w Z., A. sp. z o.o. spółka komandytowa we W. i S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. W rezultacie jednolite stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjnych w tych orzeczeniach odnosi się także do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu i oceny prawnej sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. 8.2. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E., H., H., L., A. i S. a skarżącą spółką. Rację ma bowiem organ, że zebrany został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 8.3. We wszystkich powołanych sprawach, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2020 r., I FSK 56/18, z ustaleń organów podatkowych wynika niemal identyczny schemat działania. Skarżąca, a także inne wymienione podmioty w odrębnych sprawach, dokonywała nabycia granulatu srebra i złota od podmiotów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. W części spraw dostawcami były tylko niektóre z wymienionych podmiotów. Następnie skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki S. a.s. Ustalono, że na dwóch wcześniejszych etapach obrót był fikcyjny i miał charakter karuzeli podatkowej. 8.4. Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji, podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem srebra i złota wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. 8.5. Skoro zaś skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nabyła towar od E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L., to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącą granulatu srebra i złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców), miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze skarżącą. 8.6. Zasadnie podniósł zatem organ, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędna była ocena transakcji zawartych przez skarżącą z podmiotami: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. Trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem złota i srebra. Okoliczności te opisane zostały w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprzekonywające. WSA wskazał przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano tezy, iż nie było dostaw towarów między skarżącą i spółkami E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. 8.7. Podnosząc zaś, że w decyzji nie wykazano, aby skarżąca miała jakikolwiek związek z "oszukańczymi transakcjami" na wcześniejszych etapach obrotu oraz że łączyły ją jakieś relacje z podmiotami "słupami", Sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowień organów orzekających w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 K.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi skarżącej co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej czynów opisanych w tym przepisie. 8.8. Dodać należy, iż sama w sobie okoliczność, że skarżąca nie miała powiązań z dostawcami i poddostawcami E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. w niczym nie podważa ustalenia, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców, którzy wystawili na ich rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazały jako źródło granulatu srebra i złota sprzedanego skarżącej. 8.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym fakt dysponowania przez skarżącą towarem oraz sprzedaż tego towaru nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżąca towar ten nabyła od spółek E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. 8.10. Nie można się zgodzić z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że za uzasadniony należy więc uznać zarzut skargi, że wobec braku jednoznacznych ustaleń co do braku realnego charakteru spornych transakcji organy powinny były odnieść się do zeznań innych świadków wskazywanych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i A. G. co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały istnienia towaru. Świadczy o tym fakt, że organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Organ przyjął też, że spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy o PTU uprawniające skarżącą do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazana na fakturach dla czeskiego kontrahenta podlegała rozliczeniu i wykazaniu w fakturach VAT. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organy stwierdziły natomiast, że towar nie pochodził od podmiotów, które widniały jako dostawcy w treści zakwestionowanych faktur, tj. E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. 8.11. Wbrew sugestii Sądu pierwszej instancji, organ nie zignorował zapisów z monitoringu. Uznając, iż monitoring służyć miał jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, organ wskazał, że nie rejestrowano czynności rozpakowywania towaru, jego ważenia, sprawdzania jakości i przechowywania. 8.12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego", a organ nie wskazał, czy i jakie obowiązują w tym zakresie normy, uregulowania prawne lub standardy, których skarżąca nie spełniła. Jednakże należy zauważyć, że prezes skarżącej spółki posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi (doświadczenie zdobyte w pracy w spółkach K. S.A., K. Sp. z o.o., K. S.A.), stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem. Tymczasem skarżąca nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Jest to o tyle istotne, że sposób transportowania towaru przez dostawców spółki całkowicie odbiegał od tego, jaki sama skarżąca stosowała, działając w charakterze sprzedawcy granulatu złota i srebra do czeskiej firmy S. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. nie podpisywały umów ze skarżącą i nie sporządzały protokołów zdania i odbioru towaru. Kupujący działał w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w czeskiej spółce S. a.s. Skarżąca, dokonując transakcji ze spółką S. a.s., sama wyznaczyła zatem standard należytej staranności, który nie został zastosowany w transakcjach ze swoimi dostawcami. 8.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organów podatkowych wywodzić z okoliczności, że zajmując stanowisko, iż skoro spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót granulatem złota, to zwalnia je to z badania "dobrej wiary", organy jednocześnie odwoływały się do przesłanek tejże "dobrej wiary". Podkreślenia wymaga, że organy zasadniczo stają na stanowisku, że skoro dostawy granulatu złota i srebra wykazane na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o, H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a., A. sp. z o.o. sp. k., L. nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie K. sp. z o.o. w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia. Argumentacja znajdująca się na s. 81 i następne zaskarżonej decyzji stanowi polemikę z zarzutami odwołania, w którym podnoszono, że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a skarżąca działała w dobrej wierze. 8.14. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że twierdzenie organów podatkowych, iż faktury dostawców nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, a kontrahenci skarżącej nie dostarczyli granulatu ujętego w spornych fakturach, nie może być gołosłowne lub wywodzone jedynie z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu, w którym skarżąca nie uczestniczyła – dostawy były fikcyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń organów podatkowych w rozpoznanej sprawie nie można jednak uznać za gołosłowne, skoro zostały one poparte argumentacją odwołującą się do konkretnego materiału dowodowego. Jak zaś wskazano wyżej, uwzględnienie ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu było uzasadnione. Odrębną kwestią jest ocena prawidłowości twierdzeń i wniosków organów podatkowych. 8.15. Organy podatkowe, oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w rozpoznanej sprawie, mogły też powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane. W decyzjach tych stwierdzono natomiast, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oznacza to, iż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącej uznały, że kontrahenci ci nie dostarczyli skarżącemu granulatu złota i srebra. W tej sytuacji zasadnie Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro skarżąca, jako źródło towaru, wskazała wyłącznie dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L., to słusznie organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu, czy spółki te faktyczne zrealizowały dostawy opisane w fakturach. 8.16. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie dopuszczały możliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują "wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia". Organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Zdaniem organu to skarżąca mogła posiadać z nieujawnionych źródeł granulat złota i srebra sprzedany firmie czeskiej S. W takim jednak przypadku, jak słusznie podniósł organ, dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie miałyby znaczenia dla oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. 8.17. Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym pochodzących z innych postępowań. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 191 O.p. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. 9.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także zarzuty sformułowane w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej. 9.2. Zdaniem organu naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. skutkowało błędne przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu. 9.3. Zważywszy, że w zarzucie tym podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat tego przepisu należy oceniać podniesione w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 9.4. Zalecenie Sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno wykazać, jaki był udział skarżącej w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych, było konsekwencją oceny tego Sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zalecenie to jest wadliwe o tyle, że wadliwa jest ta właśnie ocena Sądu, do której odniesiono się wyżej. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, uzasadnia zarzut niewłaściwej oceny, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., a nie błędnego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. 10.1. Naruszenia art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatrywał w wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw oraz w uchyleniu tej decyzji. 10.2. Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 pp.s.a., jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy jednak na przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisał organowi naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 10.3. Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów. 11. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez "błędną subsumcję" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k.a, A. sp. z o.o. sp.k. oraz L. a skarżącą, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania w przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ponieważ uznał to za przedwczesne. 12.1. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki w dodatkowym piśmie z dnia 22 listopada 2020 r., w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58). 12.2. Wbrew argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, stron i podejrzanych osób zarządzających firmami, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców granulatów, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania i dodatkowo, z którymi to dokumentami podatnik został zapoznany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. 14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA