I SA/Łd 350/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,– (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. przedłużające J. J. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, to jest do 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w uzasadnieniu postanowienia z [...]r., powołał się na postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych przez J. J. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2016 r. Wskazane postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Pismem z 10 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W treści zażalenia pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pełnomocnik zauważył, że z dniem 1 marca 2017 r. na mocy art. 83 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) z przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. usunięto pojęcie "postępowanie kontrolne". Zdaniem pełnomocnika prowadzenie w stosunku do strony postępowania kontrolnego, uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju procedury przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie nieobowiązującego przepisu, to jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r., stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji przyznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. nie posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Jednak, zdaniem Dyrektora, właściwa interpretacja tego przepisu wymaga uwzględnienia uregulowania zawartego w art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem postępowania kontrolne prowadzone na podstawie uchylonej ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.), wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej — prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W niniejszej sprawie w stosunku do strony toczy się postępowanie kontrolne, w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, do którego zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl ustępu 2 punktu 3 tego artykułu użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. brak jest wprawdzie pojęcia "postępowanie kontrolne", jednak występuje tam pojęcie "postępowanie podatkowe". Skoro zaś wszczęte postępowanie kontrolne stanowi rodzaj postępowania podatkowego (z pewnymi odrębnościami uregulowanymi w ustawie o kontroli skarbowej), chybiony był zarzut braku podstawy prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik J. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał ponownie, że z treści wymienionego wyżej unormowania wprost wynika, że organ podatkowy może podstawowy termin zwrotu nadwyżki VAT przedłużyć do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Wśród wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. procedur weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki VAT ustawodawca nie wskazał postępowania kontrolnego, uregulowanego w Rozdziale 3 u.k.s. Ustawodawca, nowelizując brzmienie wspomnianego przepisu, nie przewidział sytuacji, w której naczelnik urzędu celno-skarbowego będzie dokonywał czynności weryfikacyjnych w trybie uchylanej z tym dniem ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe oznacza, że po 1 marca 2017 r. organy podatkowe nie mogą przedłużyć terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało przejęte do prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik strony powołał się na wyroki sądów administracyjnych wydane w innych sprawach podatnika (m.in. wyroki NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy weryfikacja zasadności owego zwrotu następuje w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie przepisu przejściowego — art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Tożsamy problem prawny, jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W analogicznych sprawach J. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny interpretował zmianę dokonaną w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na korzyść podatnika (wyroki NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18, a także wyrok WSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 654/18). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Posiłkując się rozważaniami prawnymi zawartymi w tych wyrokach Sąd pragnie przypomnieć, że dla niniejszej sprawy szczególnie znaczenie ma wspomniana już zmiana art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wprowadzona przez art. 83 pkt 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. otrzymał nowe brzmienie — nie obejmujące postępowania kontrolnego jako procedury w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. Ze zmianą tą wiąże się regulacja zawarta w art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, określająca zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, a także regulacja z art. 254 ustawy, określająca zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz z art. 260 ustawy, statuująca moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana od 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, że owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowiącego — co wymaga podkreślenia — materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2017 r. Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak — choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych — stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., które stosowane jest od 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT — określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. — wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, to jest takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny w ramach postępowań kontrolnych. W ocenie sądu zawarta w zaskarżonym postanowieniu argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., odwołująca się do związku pomiędzy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. a treścią art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiona okoliczność, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oraz, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że pojęcie postępowania podatkowego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. obejmuje również postępowanie kontrolne. Gdyby tak należało rozumieć pojęcie postępowania podatkowego na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w obecnym brzmieniu, to powstaje pytanie w jakim celu przed 1 marca 2017 r. przepis ten posługiwał się pojęciem postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. W ocenie sądu to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała posiłkowe stosowanie Ordynacji podatkowej nie oznacza, że pod pojęciem postępowania podatkowego w innych ustawach należy rozumieć także postępowanie kontrolne. Byłoby to możliwe tylko wówczas gdyby w ustawie o podatku od towarów i usług istniał wyraźny przepis odwołujący się do ustawy o kontroli skarbowej i nakazujący takie rozumienie postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższych rozważań, zaskarżone postanowienie jest wadliwe również z tego powodu, że termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został wydłużony poza czas trwania postępowania wymiarowego, służącego weryfikacji deklaracji podatnika. Z treści cytowanego już wcześniej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ przedłużając termin zwrotu nadwyżki, to jest przesuwając w czasie chwilę zwrotu środków na rachunek podatnika, decyduje o realizacji czynności o charakterze technicznym. Czynność ta jest zależna od rezultatu weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić skarb państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. To zatem termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego, nie zaś odwrotnie. W obecnie rozpoznawanej sprawie termin zwrotu nadwyżki został określony ze złamaniem tych zasad. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., w którym Naczelnik wyjaśnił między innymi, że termin zakończenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia za wrzesień 2016 r., został wyznaczony na 9 stycznia 2019 r. Naczelnik wskazał dalej, że termin ten nie zostanie dochowany, zaś nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego zostanie wyznaczony na 8 marca 2019 r. W dalszej części pisma Naczelnik przewiduje, że również i ten termin nie zostanie dochowany, a ostateczne zakończenie postępowania kontrolnego powinno nastąpić do 31 maja 2019 r. Z zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wynika natomiast, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony do 30 września 2019 r., to jest nie tylko poza obowiązujący w chwili wydania postanowienia termin zakończenia postępowania kontrolnego ([...] r.), ale poza najdalszy przewidywany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. termin ostatecznej weryfikacji rozliczenia podatnika (31 maja 2019 r.). W konsekwencji rozpatrywana skarga także z tej przyczyny okazała się zasadna. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ak