I FSK 1920/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 326/18 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2018 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 24 lipca 2018 r., I SA/Łd 326/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 12 grudnia 2017 r. przedłużające skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: NUCS) postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z 7 września 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za czerwiec 2016 r. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane było koniecznością zweryfikowania przez organ rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. NUS dodał przy tym, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W jego ocenie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych. 2.1. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z 12 grudnia 2017 r., podzielając wyrażone w nim stanowisko. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił: 1) ziszczenie się przesłanek nieważności w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 roku oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.); 2) naruszenie przepisów art. 274b § 1 i art. 125 O.p. oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 1 ust. 2, art. 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. nr L347; dalej: dyrektywa 2006/112). 3.1.W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.), motywowany tym, że w wyniku nowelizacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z przepisu tego usunięto weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w toku postępowania kontrolnego jako jedną z okoliczności uzasadniających zastosowanie wskazanej normy prawnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizy powyższego problemu nie można dokonywać w oderwaniu od faktu, iż wskazana zmiana normatywna związana była z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) wprowadzającej skonsolidowaną administrację skarbową z połączenia dotychczasowej administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej. Powyższe oznaczało nie tylko zmiany w strukturze organizacyjnej i podziale zadań między organami KAS. Zniesienie niektórych organów podatkowych w rozumieniu art. 13 O.p. oraz organów kontroli skarbowej spowodowało konieczność zapewnienia ciągłości i niezakłóconego przebiegu kontroli sprawowanych przez likwidowane podmioty administracji skarbowej. Cel ten mają realizować przepisy przejściowe określone w ustawie z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948; dalej: u.w.k.a.s.). 4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 u.w.k.a.s. Ze zmianą tą skorelowana została nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku której dokonano korekty listy postępowań, mogących stanowić uzasadnienie dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 4.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro rolą analizowanych przepisów przejściowych, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się stosowania norm procesowych jest zapewnienie ciągłości, niezakłóconego przebiegu i zakończenia procedur kontrolnych oraz procedury jurysdykcyjnej w sytuacji, gdy w związku z modernizacją administracji dochodzi do zmiany właściwości bądź likwidacji organów prowadzących postępowanie, zmiana redakcyjna w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie spowodowała utraty możliwości jego zastosowania przez organ podatkowy w zakresie w jakim wobec podatnika toczy się nadal postępowanie mające swój początek jako postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji motywował odwołaniem się w szczególności do założenia o racjonalności ustawodawcy. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazywały na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ wskazał z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. 4.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie bardzo długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. 5. Skarżący zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: I przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1308; dalej: p.p.s.a.) w zw. ze spełnieniem przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z przepisami Rozdziału 3 u.k.s., art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s. oraz z przepisami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i wadliwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., czego skutkiem było niezasadne oddalenie skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy obydwu instancji prawa formalnego tj. art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT bez wystarczającej podstawy materialnoprawnej, mającej źródło w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez NUS; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji tego ostatniego przepisu, pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; II prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że po 1 marca 2017 r. w toku postępowań kontrolnych w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej prowadzonych przez NUCS, organy podatkowe I instancji mogą wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że NUS przedłużył termin wnioskowanego zwrotu VAT skarżącemu ze względu na postępowanie kontrolne wszczęte przez DUKS (a obecnie prowadzone przez NUCS), a zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał postanowienie NUS. Niesporne jest również, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez DUKS przed wejściem w życie przepisów wprowadzających Krajową Administrację Skarbową. Obie strony sporu nie kwestionują także, iż do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy przejściowe określone w u.w.k.a.s. 6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi reformie wprowadzającej KAS znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawia organy podatkowe od 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na prowadzone postępowanie kontrolne na podstawie u.k.s. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż pomimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem KAS także po 1 marca 2017 r. jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wnioskowanego przez skarżącego. Stanowisko to podzielił również Sąd pierwszej instancji, który wskazał co prawda pewne braki i nieścisłości związane z wprowadzeniem reformy KAS, lecz zgodził się z organem podatkowym powołując się na argumentację opartą głównie na wykładni celowościowej i systemowej. Z kolei skarżący kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji odwołuje się do wykładni gramatycznej treści znowelizowanego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wywodzi brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącemu, aczkolwiek z zastrzeżeniem, że to nie był w dosłownym znaczeniu brak podstawy prawnej, lecz mylnie zinterpretowana owa podstawa prawna, następnie zastosowana do analizowanego tu przypadku. 6.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wprowadzenie KAS miało charakter zmiany systemowej i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian zarówno w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości uprzednio wszczętych postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o VAT) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. 6.5. Odpowiednie przepisy w tym zakresie zawiera u.w.k.a.s. W zakresie istotnym dla rozpoznania rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne są regulacje określone w art. 202 określające zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie u.k.s., wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie u.w.k.a.s.; określona w art. 254 zasada ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie u.w.k.a.s. oraz art. 260 określający moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach określonych w u.w.k.a.s. Dodatkowo dla rozpoznawanej sprawy istotne jest, że na mocy art. 83 pkt 11 u.w.k.a.s. znowelizowano m.in. art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT zastępując dotychczasowe brzmienia tego przepisu następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego." 6.6. Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie u.k.s. przed wejściem w życie ustawy o KAS po 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo NUCS, na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s.). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także po dniu 1 marca 2017 r. jest postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu u.k.s. Zmiana organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania po dniu 1 marca 2017 r. nie oznacza, iż postępowanie to traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie u.k.s. 6.7. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT (na mocy art. 83 ust. 11 u.w.k.a.s.) – stanowiącego, co wymaga podkreślenia, materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanego zwrotu VAT w rozpatrywanej sprawie – przepis ten w znowelizowanym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.k.a.s.). Zmianie tej nie towarzyszyło określenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe jest – w drodze wyjątku – zastosowanie tego przepisu w dotychczasowym brzmieniu. Należy również podkreślić, że znowelizowane brzmienie przepisu nie przewiduje obecnie możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu u.k.s. 6.8. W konsekwencji, w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, ze względu na zamknięty katalog postępowań, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu VAT określony w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, wśród których – w znowelizowanym brzmieniu – nie wskazano postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie u.k.s. oraz brak stosownych przepisów przejściowych w u.w.k.a.s., od dnia 1 marca 2017 r. nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało wszczęte przez DUKS, a po dniu 1 marca 2017 r, prowadzone jest przez NUCS. Należy podkreślić, że rację ma Sąd pierwszej instancji, iż biorąc pod uwagę systemowy i obszerny charakter zmian towarzyszących wprowadzeniu reformy administracji skarbowej możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której konieczne będzie oparcie się na wykładni systemowej i celowościowej znowelizowanych przepisów. Jednak wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, taka wykładnia nie może uzasadniać przyznania organom podatkowym prawa do stosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT (w znowelizowanym brzmieniu) jako podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT w rozpatrywanej sprawie. 6.9. Zaaprobowanie w całości stanowiska Sądu pierwszej instancji stałoby, po pierwsze w sprzeczności z literalnym brzmieniem znowelizowanego brzmienia art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. 6.10. Po drugie, należy uwzględnić, że sporny przepis przewiduje odstępstwo od zasady, jaką jest zasada natychmiastowego zwrotu należnego podatku VAT wykazanego przez podatnika. W ocenie składu NSA orzekającego w rozpatrywanej sprawie – zrozumienie dla wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do poprawności legislacyjnej wprowadzonej zmiany oraz argumentów wynikających z wykładni celowościowo-systemowej – nie mogło skutkować odmiennym sposobem wyrokowania od wyrażonego w sentencji niniejszego wyroku. Odwołanie się do ww. metod wykładni, wbrew literalnemu brzmieniu spornego przepisu doprowadziłoby w istocie do wykładni na niekorzyść podatnika. Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2011 r., I FSK 481/11). Przyjęcie prymatu wykładni systemowo-celowościowej w rozpoznawanej sprawie w istocie pogorszyłoby sytuację prawnopodatkową skarżącego oraz stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie uprawnień organów podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.11. Wreszcie, po trzecie, zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zapatrywanie opiera się w istocie na założeniu istnienia luki w prawie – wyrażającej się w braku wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych określających możliwość zastosowania brzmienia art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu do sytuacji takich, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). 6.12. W konsekwencji poczynionych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jak również zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT) bowiem – jak zostało wyżej wykazane – Sąd pierwszej instancji błędnie (w oparciu o niewłaściwą wykładnię art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT) uznał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawnione były do przedłużenia terminu zwrotu VAT na mocy zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Nie można było w szczególności godzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika US zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze, w dacie wydania rzeczonych postanowień istniały jako takie podstawy materialnoprawna i procesowa przewidująca właśnie formę zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które umożliwiały organowi podatkowemu wydawanie rozstrzygnięć o takiej postaci w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Stanowiły je przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) Ewentualne nieprawidłowe rozumienie (wykładnia) pierwszego z powołanych przepisów, jako kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy podatkowej, bądź jego wadliwe zastosowanie nie było równoznaczne z nieistnieniem materialnej podstawy prawnej kwestionowanych postanowień organów obu instancji. Po drugie, uchybienia tego rodzaju w okolicznościach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej nie wykazywały cech rażącego naruszenia prawa. Powody braku akceptacji co do trafności zapatrywań organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w kontekście zwłaszcza art. 202 ust. 1 pkt 1 u.w.k.a.s i innych przepisów wyżej wzmiankowanych, zostały w poprzednich punktach szeroko omówione. Wskazywały one wprost na potrzebę wieloaspektowej analizy prawnej, a tym samym brak oczywistości w naruszeniu tych przepisów przez organy podatkowe, które zaproponowały odmienne podejście interpretacyjne. Ostatni z zarzutów kasacyjnych zasadzał się z kolei na pewnym nieprozumieniu. Istotnie NUS w swoim postanowieniu przywołał art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r. Jednakże już DIAS, jako organ drugiej instancji, w zaskarżonym postanowieniu jednoznacznie opowiedział się za koniecznością zastosowania tego przepisu w brzmieniu zmienionym, które obowiązywało od dnia 1 marca 2017 r., i z niego wywodził - chociaż wadliwie - dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Sugerowanie więc, że Sąd pierwszej instancji kontrolując postanowienie DIAS zaakceptował stan odmienny (możliwość stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w starym brzmieniu) okazało się nieuprawnione. 6.13. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Z kolei według art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie składu orzekającego, poczynione wyżej wywody pozwalają na przyjęcie, że w niniejszej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.14. W związku z powyższym Sąd ten, podzielając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wcześniej zakresie, działając w trybie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz utrzymane nim w mocy postanowienie NUS w przedmiocie przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. 7. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi oraz skargi kasacyjnej oraz zwrot opłaty za wniesienie skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz opłaty za udzielenie pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, ze zm.).