II FSK 700/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 190/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 190/21, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę M. B. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 52 482 zł, oraz określił odsetki od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że oświadczenie o sposobie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką liniową strona złożyła po terminie (po 20 stycznia 2007 r.), a więc nieskutecznie i nie mogła skorzystać z formy opodatkowania dochodu podatkiem liniowym i winna rozliczać się na zasadach ogólnych według skali podatkowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.o.f."). 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał powyższą decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że strona złożyła oświadczenie o skorzystaniu z opodatkowania podatkiem liniowym w dniu 30 stycznia 2007 r., a więc z przekroczeniem terminu określonego w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wobec tego uznano, że strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w ustawowym terminie i nie mogła skorzystać z opodatkowania podatkiem liniowym od 2007 r. Zdaniem organu, dokonany w dniu 30 stycznia 2007 r. wybór opodatkowania w formie podatku liniowego nie wywołał skutku prawnego co do zasad opodatkowania na kolejne lata, w tym co do roku 2014. Zdaniem organu nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że podatnik rozliczał podatek dochodowy w latach 2008-2013 według stawki liniowej, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., składając stosowne deklaracje PIT 36L. 2.3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższe decyzje WSA w Warszawie, w powołanym na wstępie wyroku, uznał wykładnię art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe za nieprawidłową. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, opierając się na wykładani językowej art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. uznał, że podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zarówno przed dniem 20 stycznia danego roku podatkowego, co skutkuje objęciem go stawką podatku liniowego już w roku podatkowym złożenia oświadczenia. Natomiast uczynienie tego po dniu 20 stycznia roku podatkowego (jak w rozpoznawanej sprawie w dniu 30 stycznia 2007 r.) oznacza, że oświadczenie złożono przed dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego (wówczas w rozpoznawanej sprawie dotyczy ono 2008 r.). Ustawodawca nie określił bowiem daty początkowej możliwości złożenia takiego oświadczenia. Oznacza to, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. złożone przez skarżącego w dniu 30 stycznia 2007 r. wywoływało skutek, w postaci objęcia go 19% stawką podatkową, ale dopiero od 2008 r. Podkreślono, że skarżący składał za kolejne lata podatkowe (od 2008 r.) zeznania podatkowe PIT 36L dotyczące opodatkowania stawką liniową określoną w art. 30c u.p.d.o.f., a więc w formie pisemnej wyrażał jednoznacznie swoją wolę korzystania z opodatkowania liniowego, a organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń, przyjmując je do wiadomości. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie przez Sąd, iż w świetle art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. złożenie oświadczenia po dniu 20 stycznia roku podatkowego nie oznacza bezskuteczności takiego oświadczenia i należy je uznać za oświadczenie złożone przed dniem 20 stycznia następnego roku, co wywołało skutek, w postaci objęcia podatnika 19% stawką podatkową od 2008 r., o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., a także uznanie przez WSA, iż art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. nie odnosi się do skutku, jaki wywołuje oświadczenie złożone przed 20 stycznia danego roku dla opodatkowania stawką liniową w tymże roku, lecz do wyrażenia woli o przejściu na opodatkowanie stawką liniową w ogólności. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zrzekając się rozprawy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisu prawa materialnego. 5.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Podatnicy, o których mowa w ust. 2 powyższego artykułu, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przepisie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.) określono, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dokonując wykładni powyższych regulacji organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący chcąc skorzystać w 2007 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania, tzw. podatku liniowego, może złożyć oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tylko w okresie od 1 do 20 stycznia danego roku podatkowego, w którym chce zmienić formę opodatkowania, czyli w realiach niniejszej sprawy winno to nastąpić do 20 stycznia 2007 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd skarżącego, że skoro złożył on oświadczenie dopiero w dniu 30 stycznia 2007 r., to skutkuje ono zmianą formy opodatkowania począwszy od kolejnego roku podatkowego, czyli z początkiem 2008 r. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyłączna inicjatywa, co do wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Chcąc zatem skorzystać z prawa do opodatkowania dochodu w formie podatku liniowego w danym roku podatkowym musi on do 20 stycznia danego roku podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o stosownej treści i okoliczność ta nie może być sporna (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2381/15, publ. w CBOSA). Skarżący w oświadczeniu złożonym w dniu 30 stycznia 2007 r. wprawdzie wskazał konkretny rok - 2007, wybierając formę opodatkowania podatkiem liniowym. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy istotne są dalsze działania podatnika, który konsekwentnie swój wybór o przejściu na opodatkowanie stawką liniową potwierdzał, składając w kolejnych latach podatkowych (2008 - 2014) zeznania podatkowe PIT 36L, stosownie do art. 30c u.p.d.o.f. Istotnym jest, że organy podatkowe dysponując oświadczeniem strony z dnia 30 stycznia 2007 r. nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń co do powyższych zeznań podatkowych PIT 36L. Skarżący miał zatem pełne podstawy, działając w zaufaniu do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p."), aby przyjąć, że złożone przez niego oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., wywołało oczekiwany przez niego skutek. Zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwana też zasadą lojalności państwa wobec jednostki wymaga – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się ono dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania danych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt K 4/03). Naczelny Sąd Administracyjny ma także na uwadze późniejszą sekwencję zdarzeń po złożeniu oświadczenia, czyli rozliczanie przez skarżącego podatku linowego przez 7 lat i niekwestionowanie tego przez organy. Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było przyjęcie, że oświadczenie skarżącego złożone, w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w dniu 30 stycznia 2007 r. mogło w istocie zostać uznane za skuteczne co do wyboru formy opodatkowania począwszy od 2008 r. W przepisie art. 9a ust. 4 określono, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący kontynuował działalność gospodarczą i składał stosowne rozliczenia podatkowe, będąc przekonanym, że skutecznie złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zaś milcząco akceptował taki stan rzeczy. Ustawodawca pozostawił wybór sposobu opodatkowania podatnikowi, który z jednej strony musi być świadomy konsekwencji korzystania z przysługujących mu uprawnień. Z kolei skarżący miał prawo oczekiwać, że skoro przez 7 lat organ podatkowy nie zweryfikował skutków oświadczenia z dnia 30 stycznia 2007 r., to jest ono skuteczne. W sprawie poza sporem jest, że skoro w złożonym przez stronę oświadczeniu wskazany został rok podatkowy 2007 i oświadczenie zostało złożone po terminie wynikającym z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (po 20 stycznia tego roku podatkowego), to brak jest podstaw do zastosowania stawki liniowej określonej w art. 30c u.p.d.o.f. za ten rok - 2007. Nie jest bowiem całkowicie pozbawione racji stwierdzenie, że złożenie oświadczenia, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli ma dotyczyć danego roku podatkowego winno nastąpić wyłącznie w okresie pomiędzy dniem 1 a 20 stycznia danego roku podatkowego i wówczas takie oświadczenie jest skuteczne w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych (na zasadzie art. 9a ust. 4). Zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego. Przy czym w realiach niniejszej sprawy skarżący kasacyjnie organ nie zdołał skutecznie podważyć tezy, że strona mogła złożyć stosowne oświadczenie na przyszłość, czyli co do roku 2008. Z przywołanych przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba, że podatnik w odpowiednim terminie zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Powyższe uregulowania prawne w sposób niewątpliwy statuują prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Skoro zatem skarżący, pomimo wskazania roku podatkowego 2007 nie mógł nabyć prawa do opodatkowania w 2007 r., bo złożył oświadczenie po 20 stycznia tego roku podatkowego, to w okolicznościach danej sprawy nie ma przeciwwskazań, aby nabył to prawo w roku następnym - 2008. Wobec powyższego nieuprawnione są twierdzenia skarżącego kasacyjnie organu co do nieskuteczności oświadczenia strony o wyborze sposobu opodatkowania co do kolejnego roku, czyli 2008 i braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie swoją postawą przez 7 lat mogły utwierdzić skarżącego w przekonaniu, że może on zastosować stawkę liniową określoną w art. 30c u.p.d.o.f. od roku 2008 r. i w latach następnych. Za niezasadny uznano zatem zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. 5.3. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka J. Płusa