I SA/Po 864/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] –W. z [...] stycznia 2020 r. w sprawie przedłużenia do 30 kwietnia 2020 r. termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł – jedno z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za wskazany miesiąc. " A" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) 1 sierpnia 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie [...]zł. Z deklaracją złożono wniosek (VAT-ZT) o przyśpieszenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 26 sierpnia 2016 r. Celem zbadania zasadności zwrotu wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2016 r. W związku z toczącą się kontrolą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] –W. : - postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Wskazane postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] WSA w [...] wyrokiem z [...] listopada 2017 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżone postanowienie. NSA wyrokiem z [...] lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skargę kasacyjną skarżącej od wskazanego ostatnio wyroku tutejszego sądu, - postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Skarżąca wniosła skargę na to postanowienie, - postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu do 28 czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], - postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 września 2019 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. , nr [...] Na rozstrzygnięcie to wniesiono skargę do WSA w Poznaniu, - postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 stycznia 2020 r. Postanowienie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 kwietnia 2020 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. w dalszym ciągu znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego dotyczącego zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aktualnie analizowane są dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów. Planowane jest także wystąpienie do kilku prokuratur o materiały dowodowe dotyczące niektórych firm, zebrane w toku prowadzonych postępowań karnych. Nie zostały też zakończone postępowania dowodowe w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u dostawców towarów do skarżącej. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania oceny rozliczeń spółki za okres objęty zakresem kontroli, w tym także do oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2016 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że postępowanie dowodowe nie zostało zakończone, planowane jest przedłużenie terminu zakończenia postępowania do 27 marca 2020 r. Pismem z 27 stycznia 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na wymienione postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2020 r. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił argumenty przemawiające za potrzebą przedłużenia do 30 kwietnia 2020 r. terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. Zwrócono przy tym uwagę, że z ustaleń Naczelnika dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że skarżąca brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazano m.in., że postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. zostało doręczone spółce przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wyjaśniono również, że organ pierwszej instancji dąży do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami skarżącej. Stwierdzono, że Naczelnik w trakcie prowadzonej kontroli zapewnił skarżącej dostęp do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarżąca dokonywała składała pisma i dowody na poparcie swoich tez. Skarżąca wniosła również zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zastrzeżenia te zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone. Podkreślono, że czynności służące weryfikacji zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku za lipiec 2016 r. na dzień wydania spornego postanowienia nie zostały zakończone. Zasadność zwrotu w dalszym ciągu badana jest w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W skardze na ww. rozstrzygnięcie z [...] grudnia 2020 r. złożono wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji, iż wydanie zaskarżonego postanowienia, z [...] stycznia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-W. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., nastąpiło pomimo tego, że w obiegu prawnym nadal istnieje wadliwe pierwsze postanowienie wydane przez organ podatkowy [...] sierpnia 2016 r. nie precyzujące datą terminu zwrotu i nie uchylone dotychczas. WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] listopada 2018 r., I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora Iżby Administracji Skarbowej w [...] z [...] marca 2017 r. choć w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FSP 2/16 już pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-W. z [...] sierpnia 2016 r. nie wskazujące daty do jakie przedłużenie następuje, wydane zostało z naruszeniem prawa (skarga kasacyjna skarżącej spółki dotycząca nieuchylenia przez sąd pierwszej instancji także postanowienia NUS [...]-W. , nie została dotychczas rozpoznana, tak samo jak skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej); 2) art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie zasady neutralności i wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym ETS wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić, jak ma to miejsce systemowo w sprawie skarżącej , do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności; 3) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez niewykazanie przez Naczelnika uzasadnionej potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo upływu czterech lat od pierwszego przedłużenia terminu zwrotu VAT (postanowienie z [...] sierpnia 2015 r.) dotyczącego [...] transakcji z lipca 2016 r. w pełni wiarygodnych i udokumentowanych; 4) art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne uznawanie protokołu kontroli podatkowej zakończonego [...] grudnia 2018 r. za dowód w sprawie w sytuacji, gdy pozbawiono skarżącą możliwości zapoznania się z liczącymi ponad [...] stron dokumentami przed zakończeniem kontroli podatkowej i przysługującego jej prawa do obrony i bycia wysłuchanym i pominięcia przez organ drugiej instancji tego istotnego zarzutu podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, co miało także wpływ na wynik postępowania, w szczególności mając na uwadze Opinię Rzecznika Generalnego M. B. z [...] czerwca 2019 r. do sprawy [...] i wyrok TSUE wydany w tej sprawie 16 października 2019 r.; 5) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i ich marginalizowanie, po to, aby za wszelką cenę, działając na szkodę skarżącej, utrzymać nieprawidłowo dokonane przedłużenie terminu zwrotu i uniemożliwiać skarżącej uporczywie przez ponad cztery lata kontynowanie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z 11 lutego 2021 r. zawiesił postępowanie przychylając się do wniosku skarżącej, wskazując, że wynik prowadzonego postępowania może zależeć od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w sprawie I FSK [...]. NSA wyrokiem z [...] lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne od wyroku WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...]. W związku z tym WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., I SA/Po [...] podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...]. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-W. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] Wskazanym rozstrzygnięciem przedłużono skarżącej do 30 kwietnia 2020 r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Podstawę prawną zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 87 ust. 6 powołanego aktu zawarto zaś katalog sytuacji, w których urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zastrzegając przy tym m. in., że przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie wskazuje się również, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Podkreśla się jednak, że w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony [tak: wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.8 i 6.10]. W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy szóste z postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., nr [...] Na skutek skargi skarżącej ww. rozstrzygnięcie uchylono wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] listopada 2017 r., I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z [...] lipca 2021 r., I [...] oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skarżącą od wyroku tutejszego sądu. Ww. rozstrzygnięcie NSA ma w ocenie Sądu istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej skargi. Sąd ma świadomość, że w obrocie prawnym na dzień orzekania pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – W. z [...] sierpnia 2016 r., jednakże orzeczenie NSA wiąże organ i musi być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu zażalenia. Biorąc pod uwagę przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wyroku rozważania, należy stwierdzić, że poddane kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji jest niezgodne z obowiązującym prawem. NSA, odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej, stwierdził, że nie może ona odnieść zamierzonego skutku, ponieważ z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego postanowienie organu drugiej instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (pkt 5.4.2 omawianego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia powoduje, że postanowienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. NSA stwierdził również, że brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur, powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma fakt, że pierwsze z postanowień Naczelnika w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] nie zawierało daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. NSA w wyroku z [...] lutego 2021 r. sygn. akt I FSK [...] wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Jednak w sytuacji, gdy którykolwiek z postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r. , uwzględniając wytyczne wyroku NSA I FSK [...], spowodowało, że należało w ocenie Sądu uwzględnić skargę i postanowienia obu instancji uchylić. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).