III FSK 4124/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 864/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 864/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego G. (dalej: "Naczelnik") z 31 stycznia 2020 r. oraz ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W skardze kasacyjnej postawiono następujące zarzuty: I. naruszenie przepisów prawa postępowania: 1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i 4, art. 53 oraz 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż Skarżący ponosi jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wynikającego ze złożonego zeznania CIT-8 całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, a nadto, iż za zaległości podatkowe Spółki B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") Skarżący odpowiada całym swoim majątkiem jako członek Zarządu, podczas gdy w dniu 8 maja 2015 r. doszło do sprzedaży udziałów w Spółce, a Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, w związku z czym nie miał on już wpływu regulowanie przez Spółkę zaległości podatkowych, a egzekucja winna była zostać skierowana do majątku Spółki, albowiem nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości; tym samym Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za brak skuteczności w prowadzeniu egzekucji przez Dyrektora; 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 180, 187 § 1 i 3, 191, 192, 194, 196, 197 § 1 i 210 § 4 o.p., skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w ocenie Skarżącego - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając okoliczności sprzedaży udziałów w spółce przez udziałowców i odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu w kontekście wypłacalności Spółki; zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń Dyrektora z zebranym materiałem dowodowym, wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, w tym okoliczności związanych ze zbyciem udziałów i odwołaniem Skarżącego z funkcji członka zarządu, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość na powyższą okoliczność, a nadto braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co narusza art. 187 § 1 o.p.; 3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność Skarżącego obejmuje obok należności głównej, także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, pomimo, że przesłanka wskazana jako powód odpowiedzialności nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie obowiązku zapłaty oparte jest wyłącznie o domniemanie Naczelnika; 4. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78 poz. 483 z poźn. zm.) albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Dyrektor oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i 4, art. 53 oraz 51 o.p., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż Skarżący ponosi jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Natomiast w myśl art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Tym samym termin płatności zobowiązania, z tytułu którego ma odpowiadać Skarżący, jako prezes zarządu zobowiązanego podmiotu, upływał 31.03.2015 r. Do tego dnia Spółka, jako podatnik w myśl powołanych regulacji, powinna sama obliczyć i wpłacić dany podatek. Autor skargi kasacyjnej, formułując powołany zarzut, sam przyznaje, iż Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. - co jest jedną z pozytywnych przesłanek, warunkujących jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w sposób trafny podkreślił, iż okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych nie nasuwa żadnych wątpliwości. Skarżący złożył skuteczną rezygnacje z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 08.05.2015 r., natomiast zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność podatkową, dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zatem zobowiązanie to powstało i powinno być uregulowane w okresie, w którym Skarżący odpowiadał za wypełnianie obowiązków podatkowych ciążących na Spółce. Zarzut o braku wpływu Skarżącego na uregulowanie zobowiązania podatkowego za 2014 r. jest więc zupełnie niezrozumiały. Kwestia, że po jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i zbycia udziałów nie miał wpływu na zapłatę zaległości podatkowej, nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprzed rezygnacji. Jednocześnie należy zważyć, iż okoliczności faktyczne sprawy przeczą temu, by przesłanki do ogłoszenia upadłości miały zaistnieć, gdy Skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Spółka posiadała nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od października 2014 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do października 2016 r., - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2016 r., od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2016 r., od marca 2016 r. do października 2016 r. W świetle powyższego bezspornym pozostawało, że Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za sierpień 2014 r. Pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki dotyczą bowiem składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2014 r. (których termin płatności upływał w dniu 15.09.2014 r.). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 180, 187 § 1 i 3, 191, 192, 194, 196, 197 § 1 i 210 § 4 o.p., skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego. WSA zasadnie ocenił, że organy w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób pełny i wyczerpujący. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazywanego przez Skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego, wystarczające są inne dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących prowadzonej sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Powołane przez Skarżącego naruszenia dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak i opinii biegłego, nie mogły zmierzać przy tym do zanegowania obiektywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego. W szczególności okoliczności, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań w czasie, gdy Skarżący był prezesem zarządu Spółki, jak i tego że - mimo tej okoliczności - nie wystąpił on z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 07.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1407/17 "odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego była zasadna z tego względu, że wniosek ten prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową skarżącej, a związanej z niewypłacalnością spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać właśnie organy podatkowe". Tym samym w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego wskazywano na naruszenie powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie wykazał, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powołanych przepisów o.p., a tym bardziej by mogło to mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań jest samodzielną przesłanką dla przypisania podmiotowi stanu niewypłacalności, niezależną od stanu wartości majątku spółki. W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego także za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, wynika wprost z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., co wykazano w opisanej na wstępie decyzji organu podatkowego. Natomiast w kontekście ogólnikowych stwierdzeń autora skargi kasacyjnej, iż "powstanie obowiązku zapłaty oparte jest wyłącznie o domniemanie organu pierwszej instancji" należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe objęte opisaną na wstępie decyzją, wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8. Konsekwencją bezzasadności podnoszonych powyżej zarzutów, jest uznanie także za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Poza gołosłownym przywołaniem tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, Skarżący nie wykazał w jej uzasadnieniu, aby postępowanie organów podatkowych znamionowało działaniami wykraczającymi poza ramy obowiązującego prawa. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz Tomasz Zborzyński