I FSK 883/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 77/21 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 77/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. Sąd I instancji na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, do której zdaniem skarżącego doszło przy wydawaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym i wyjaśnił, że kwestia ta wychodzi poza zakres kontroli w przedmiotowym postępowaniu, które dotyczy wyłącznie decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Kontrolując tę decyzję sąd nie może badać właściwości organu wydającego rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym, a jedynie organu wydającego rozstrzygnięcie w postępowaniu wznowieniowym – a ta była prawidłowa. Na marginesie Sąd wskazał, że kwestia właściwości miejscowej była przedmiotem badania na etapie kontroli sądowej, a zarzuty skarżącego w tym zakresie zostały prawomocnie oddalone (wyrok NSA z dnia z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 588/19). Przechodząc do meritum Sąd orzekł, że organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 nie miał bowiem wpływu na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku co do istoty sprawy przy rozpatrywaniu sprawy wznowieniowej w związku z naruszeniem właściwości miejscowej; w związku ze stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w związku z badaniem wydanej decyzji w postępowaniu wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej Sąd mimo tego, że jest to ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, ma nie mieć uprawnienia do badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych w tym decyzji ostatecznych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem w sposób rozszerzający, tj. "badać właściwości organu wydającego rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym"; 2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odstąpienia od art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy w związku ze zmianą istotnych okoliczności faktycznych w sprawie zachodziły przesłanki do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w postępowaniu zwykłym o sygn. I FSK 588/19 dot. wyrażonej opinii o braku naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w związku ze stwierdzeniem, że organy miały prawo myśleć, że S., a nie W. są miejscem zamieszkania podatnika; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się naruszeniem przez organ podatkowy I i II instancji właściwości miejscowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, podczas gdy czynności te winny być prowadzone przez organy właściwe ze względu na znane organom miejsce zamieszkania skarżącego, którym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej był W.; b) art. 290b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nie sporządzenie protokołu z czynności kontrolnych, pomimo powzięcia w dniu 14 czerwca 2016 r. od ojca skarżącego informacji o niezamieszkiwaniu skarżącego w S. lecz we W., co zostało potwierdzone przez samego skarżącego następnego dnia pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a w szczególności kartą kontroli nr 7, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. sam stwierdza, że skarżący wskazał w dniu 15 czerwca 2016 r. faktyczne miejsce zamieszkania we W. przy ul. [...], a tym samym o braku właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w momencie wszczęcia kontroli oraz nie przesłanie tego protokołu organowi podatkowemu właściwemu w sprawie; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i nieuchylenie decyzji I Instancji w całości oraz nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania. W dodatkowym po piśmie datowanym na dzień 28 września 2021 r. skarżący przedłożył kopie dokumentów, które jego zdaniem mają dowodzić, iż w momencie wszczęcia kontroli podatkowej to W., a nie S. był miejscem zamieszkania podatnika (skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały – wbrew wskazaniu pełnomocnika skarżącego - zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (do tej kategorii należy bowiem zakwalifikować przepisy dotyczące właściwości organu, czy przesłanek wznowienia postępowania), jak i prawa procesowego. Wszystkie one zmierzają jednakże do wykazania, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu domaga się skarżący, jak również decyzja organu I instancji ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zarzuty te są całkowicie chybione. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym, w której badano wyłącznie przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zaś taką decyzję sąd nie jest uprawniony do badania właściwości organu wydającego rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym. Przesłanki wznowienia zostały ściśle określone w art. 240 Ordynacji podatkowej i odnoszą się do wadliwości postępowania, w którym została wydana decyzja ostateczna. Nie mieści się wśród nich natomiast kwestia braku właściwości organu. Ta okoliczność może być badana wyłącznie w ewentualnym postępowaniu wszczętym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym przesądza treść art. 247 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się natomiast tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest zatem takie mieszanie trybów nadzwyczajnych, jak czyni to profesjonalny pełnomocnik, które stanowią przecież wyjątek od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady niekonkurencyjności bowiem przesłanki uzasadniające stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą jednocześnie uzasadniać wznowienia postępowania. Z tego też względu jako nieprzydatne w sprawie należało potraktować kopie dokumentów przedłożone przy piśmie datowanym na dzień 28 września 2021 r., z których w ocenie skarżącego miało wynikać, iż w momencie wszczęcia kontroli podatkowej miejscem zamieszkania skarżącego był W.. Niezależnie od powyższego kwestia właściwości miejscowej organów orzekających w postępowaniu zwykłym, co zasadnie odnotował Sąd I instancji, została już prawomocnie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19, który uznał za niezasadne zarzuty kasatora sformułowane w tym zakresie, a będące w istocie tożsamymi z prezentowanymi w obecnie rozpoznawanym środku zaskarżenia. Sytuacja, w której pełnomocnik skarżącego nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w ww. wyroku i w sposób odmienny ocenia materiał dowodowy i całokształt okoliczności sprawy, na których oparł się Sąd odwoławczy - nie uzasadnia ani zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (nie stanowi – wbrew przekonaniu kasatora - nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, o których mowa w tym przepisie), ani tym bardziej nie powoduje konieczności odstąpienia od oceny prawnej zawartej w przedmiotowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Całość argumentacji autora skargi kasacyjnej zmierza w istocie do nieuprawnionej i niedopuszczalnej w tego rodzaju postępowaniu i na tym jego etapie polemiki z prawomocnym wyrokiem NSA. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski