I SA/Bk 77/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozliczył D. M. (dalej jako "skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ przyjął, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. Wskutek odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 637/18 oddalił skargę. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę kasacyjną. W dniu 15 stycznia 2020 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie zakończonego decyzją ostateczną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do maja 2016 r., jako podstawę wskazując przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący przywołał dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: SC 712/17 z 8 maja 2019 r. i C-189/18 z 16 października 2019 r. Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. została wydana w wyniku postępowania naruszającego prawo podatnika do obrony. Podniósł on, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli zacytował słowa zanotowane w notatce służbowej, która nie została mu udostępniona, co uniemożliwiało mu zapoznanie się z jej oryginalną treścią, a także nie udostępnił mu wglądu do materiałów źródłowych dotyczących transakcji z kontrahentami, w szczególności do faktur zakupowych Vat przedłożonych przez A. i A. (nawet zanonimizowanych) i korespondencji dostawców tych podmiotów z dostawcami na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzją z [...] lutego 2020 r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił skarżącemu wznowienia postępowania w sprawie z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. C-712/17 w uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]Dyrektor IAS w B. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. W dniu [...] września 2020 r., w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, p. D. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o umożliwienie mu wglądu do wszystkich utajnionych akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2020 r. odmówił stronie udostępnienia i zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. wskazując, że nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako o.p.). Po wniesionym przez skarżącego odwołaniu, Dyrektor IAS w dniu [...] stycznia 2021 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dyrektor IAS wskazał również, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, stanowiący podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zdaniem organu nie miał takiego wpływu. Organ podkreślił, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Dodał ponadto, że w stanie faktycznym z omawianego wyroku TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których opierały się organy skarbowe. Organ zauważył następnie, że w polskim prawie podatkowym sytuacja podatnika kształtuje się odmiennie. Przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Organ stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzja ostateczną strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Organ zaznaczył, że prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. W zakresie jawności akt postępowania względem podatnika, DIAS powołał się na treść art. 179 § 1 o.p., tj. obowiązek utrzymania w tajemnicy dokumentów ze względu na interes osób trzecich. Organ podkreślił również, że wyłączenie jawności dokumentów nie stoi w sprzeczności z omawianym wyrokiem TSUE. W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie naruszało przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawi nie zaszły też przesłanki do uchylenia czy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Strona, powołując się na tę przesłankę, powinna przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jej wystąpienie, a nie żądać od organu poszukiwania tych okoliczności lub dowodów w oparciu o wskazówki wnioskodawcy i poszukiwanie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ogólnie dostępnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], działającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za od września 2015r. do maja 2016r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w Luksemburgu z 16 października 2019 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (sygn. C-189/18); - art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; - art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem z 18 lutego 2021 r. skarżący złożył wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy poza kolejnością wpływu, wskazując, że decyzje DIAS są dotknięte wadą kwalifikowaną polegającą na nieważności ze względu na naruszenie właściwości miejscowej. Skarżący wadliwość tą wiąże z faktem, że zamieszkuje we Wrocławiu, a zatem właściwym miejscowo do prowadzenia kontroli jak i postępowania w jego sprawie nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach. Wniosek ten został uwzględniony i sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2018 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do złożonego w postępowaniu sądowym, najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia przepisów w zakresie właściwości miejscowej. Należy zauważyć, że wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności tej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest jednak decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym, w której badano zaistnienie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p. Kontrolując taką decyzję sąd nie może badać właściwości organu wydającego rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym. Kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym sąd może badać jedynie właściwość organu wydającego rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania. Kwestię tę reguluje przepis art. 244 o.p. stanowiąc, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (w sprawie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania) jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Organem, który wydał taką decyzję w sprawie, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania (tj. decyzję z [...] stycznia 2018 r.) był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. Ten to organ był zatem właściwy w sprawie wznowienia postępowania, co oznacza, że rozpoznawanej w sprawie nie zostały naruszone przepisy o właściwości miejscowej. Dodatkowo jednak sąd zauważa, że zarzut naruszenia właściwości miejscowej w postępowaniu zwykłym skarżący podnosił już na etapie sądowej kontroli sprawy zakończonej decyzją w postępowaniu zwykłym. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który orzekał w sprawie skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2019 r., I FSK 588/19 szczegółowo odniósł się do kwestii właściwości miejscowej organu. NSA przyjął, że okoliczności sprawy wskazywały, że istniały podstawy do przyjęcia przez organy, że miejscem zamieszkania skarżącego były S. nie zaś, jak twierdził skarżący, W. NSA nie podzielił więc zarzutu naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a. Przechodząc do meritum należy wskazać, że podstawą wznowienia były przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 o.p. Odnośnie wystąpienia w sprawie pierwszej z wymienionych przesłanek wznowieniowych (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), słusznie wskazał organ, że skarżący nie przedstawił nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które wyszły na jaw, a które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. W skardze do sądu skarżący nie kwestionuje twierdzenia organu, że do wniosku o wznowienie postępowania nie dołączył żadnych nowych dowodów ani nie wskazał nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który ją wydał. Sąd zauważa, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołuje się przede wszystkim na wyrok TSUE oraz wskazuje na dokumenty, które nie zostały mu udostępnione i w związku z tym nie miał możliwości zapoznania się z nimi. Wskazuje też jednak na istnienie notatki służbowej, której oryginalna treść nie była mu udostępniona do zapoznania, a organ powołał się na nią w protokole kontroli. W związku z tym, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte również ze względu na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 sąd odnosząc się do tego zagadnienia wskazuje, że jeśli na notatkę tę powołano się już w protokole kontroli, to była ona znana organowi na etapie wydawania w sprawie decyzji i nie może być traktowana jako nowa okoliczność faktyczna albo jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Rację ma też organ twierdząc, że to strona żądająca wznowienia powinna przedstawić organowi nowe fakty i dowody, na które się powołuje, nie zaś żądać poszukiwania takich dokumentów przez organ. W sprawie natomiast skarżący wskazuje na notatkę służbową, na którą powołano się w protokole kontroli, nie podając precyzyjnie, w jakiej części protokołu, liczącego 150 stron, notatka ta została powołana. Dodatkowo już tylko zauważyć należy, że notatka służbowa nie jest zasadniczo dowodem w sprawie. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że w sprawie prawidłowo organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej przyjmując brak wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Spór w sprawie koncentruje się przede wszystkim na zagadnieniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, co też w zaskarżonej do sądu decyzji wyjaśnił organ odwoławczy. Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zatem podkreślić, iż w tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów. Na gruncie rozpatrywanego przypadku organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że postanowieniami z [...] listopada 2016 r, z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania, ze względu na przesłankę interesu publicznego. Jak wskazano w uzasadnieniach tych postanowień, dokumenty w nich wymienione zawierały dane, które nie dotyczą wprost strony, a ich ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów (były to dane osobowe, szczegóły rozliczeń finansowych, dane o szczegółach umów a w przypadku informacji SCAC – niejawne dane osobowe urzędników administracji podatkowej zajmujących się wymianą informacji wewnątrzwspólnotowych). Jawność tych dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny, którym była przede wszystkim ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają one informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż bezpośredni kontrahenci skarżącego, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. W treści tych dokumentów zawarte są dane o obrotach na rachunkach bankowych w zakresie transakcji nie powiązanych wprost z transakcjami strony, informacje o kontrahentach podmiotów, ich dane osobowe, informacje o warunkach zawieranych umów, o rozliczeniach podatku dokonywanych przez inne podmioty oraz dane urzędników obcych administracji podatkowych. Dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową. Sąd zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, wiele dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia dotyczyło bezpośrednio skarżącego i miał on do nich dostęp. Wyłączenie jawności części dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach. Co istotne, skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu, złożył wszelkie przysługujące mu środki zaskarżenia (zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, skargę do sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 588/19 stwierdził, że w sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy, z którego wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów – sprzętu elektronicznego oraz tuszu do drukarek. Organy w swoich decyzjach wskazały na szereg okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący był czynnym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Organy wskazały na wielokrotny i międzynarodowy hurtowy obrót tym samym towarem bez odbiorcy detalicznego i powrót towaru do kraju w wyniku kolejnych transakcji, częstotliwość transakcji hurtowych (wiele transakcji jednego dnia w przeciągu kilku godzin) bez finalnego zbycia towarów na rzecz klientów indywidualnych i bez opuszczenia magazynu firmy logistycznej, schematyczny charakter transakcji, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, czy zawierania umów pisemnych, brak osobistych inspekcji towarów w magazynach, brak gwarancji odnośnie do wad i uszkodzeń towarów, brak kontaktu ze stronami transakcji, brak kontaktu z towarem, brak weryfikacji dostaw pod kątem zgodności z dokumentacją, brak sprawdzania jakości i kompletności nabywanych towarów, pozostawianie towaru w obcym magazynie, mimo wielu dokonywanych na tym towarze transakcji sprowadzających się jedynie do tzw. alokacji towaru na podstawie e-maili lub krążenia towaru pomiędzy centrami logistycznymi, uczestnictwo w łańcuchu firm wirtualnych, sprzedaż takiej samej ilości towaru jaka została zakupiona na każdym etapie łańcucha, brak ryzyka ekonomicznego, brak uzasadnienia gospodarczego transakcji, szybkie przepływy środków finansowych, brak odbiorców indywidualnych, nabywanie towarów drożej niż cena odsprzedaży, podmioty zagraniczne były podmiotami nieistniejącymi albo formalnie istniejącymi lecz nie ma z nimi kontaktu, albo nie rozliczyły tych transakcji albo wystawiały faktury na rzecz podmiotów polskich. Zdaniem NSA w sprawie ustalono na podstawie szeregu okoliczności, że uczestniczył on w tzw. karuzeli podatkowej. Nie miało więc, zdaniem NSA, większego znaczenia powoływanie się przez skarżącego na brak w aktach podatkowych decyzji wobec bezpośrednich dostawców, a podważających złożone przez te podmioty deklaracje podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szereg okoliczności świadczy bez wątpienia o tym, że skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". NSA ocenił, że organy w tej mierze zebrały wystarczający materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Ocena zebranego materiału dowodowego została oparta na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy część dokumentów ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS oparte zaś zostały na materiale dowodowy w znacznym stopniu jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, są wprawdzie związane ze sprawą w zakresie ustalenia, czy zaistniała karuzela podatkowa, której elementem był skarżący. Jednak dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych. W tej sytuacji uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2018 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może też prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że omówione orzeczenie TSUE ma mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej, co uzasadniałoby wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. Za niezasadne uznaje sąd zarzuty skargi naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. Przepisy te regulują zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania i zasady prawdy obiektywnej. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p. Organ badał w tym postępowaniu wystąpienie przesłanek wznowieniowych, co wymagało ustalenia, czy wystąpiły one w sprawie i czy miały wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, dokonane przez organ ustalenia są wystarczające i prawidłowe. Organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego, co nie oznacza jednak, że prowadził postępowanie z naruszeniem zasady zaufania. W ocenie Sądu, analiza rozpoznawanej sprawy jak też kontrolowanego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że organ działał w sprawie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Organ przywołał znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy oraz szerokie fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie wystąpiły w sprawie przesłanki wznowienia postępowania. Jako że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).