II FSK 648/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 803/17 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentem wyłączonym z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/GD 803/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu, którym skarżącemu odmówiono możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ww. postanowieniem organ utrzymał w mocy wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowienie z dnia 8 lutego 2017 r., odmawiające K. K. zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy zostało dokonane ze względu na interes publiczny, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016 r. Dnia 19 grudnia 2016 r., w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako O.p., wydał postanowienie wyłączające ze względu na interes publiczny, jawność informacji zawartych w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r. prowadzonej przez kontrahenta skarżącego, CC. Spółkę z o.o., w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. K. K. wniósł o umożliwienie mu zapoznania się z pełną treścią ewidencji sprzedaży, wymienionej w ww. postanowieniu. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stronie zapoznania się z przedmiotowym dokumentem. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał treść art. 178 § 1 - 3 i art. 179 § 1 - 3 O.p. i wskazał, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Organ wskazał, że skoro istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Organ wskazał, że strona wnosiła o zapoznanie się z dokumentem zawierającym dane podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów, a w aktach sprawy pozostawiono kopię tego dokumentu w wersji zanonimizowanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle postanowień art.179 § 1 i § 2 O.p. nie zachodziły podstawy do uwzględnienia wniosku strony. Nadto organ wskazał, że strona nie wskazała okoliczności na poparcie tezy, że wyłączenie jawności dokumentu we wskazanym przez organ zakresie mogłoby odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. K. K. złożył zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z przedmiotowym dokumentem. Ww. postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 lutego 2017 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że z treści art. 178 O.p. wynika, iż zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Jednakże prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń na podstawie art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w tym przepisie pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem o nieostrym zakresie i podlega wykładni. Posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury organ przyjął, że należy je rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W konsekwencji organ podzielił stanowisko, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy dokumentem obejmującym dane osobowe i ekonomiczne podmiotów nie będących stroną postępowania jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania 179 § 1 O.p. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 2a O.p., art. 179 § 1 i § 2 O.p. a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi K. K. podniósł, że odmowa umożliwienia mu zapoznania się z przedmiotowym dokumentem była bezzasadna. Wbrew postanowieniom art. 2a O.p., organ niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu, w tym przypadku art. 179 § 1 i § 2 O.p., rozstrzygnął na jego niekorzyść. W sprawie wyłączenie jawności informacji zawartych w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dokumentacji nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego. Znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została natomiast zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Powołując się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie skarżący wskazał, że w trybie czynności sprawdzających lub pisemnych wystąpień do kontrahentów o udzielenie informacji na temat przebiegu transakcji badanych przez organ podatkowy, nie może być gromadzona większość materiału dowodowego na potrzeby kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nadto skarżący wskazał, że decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. została w całości wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016 r. i zakwestionował możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego odnośnie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. i podziału jednej sprawy przez organ odwoławczy na trzy odrębne postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku stwierdził, że stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., przyznającego stronie uprawnienia do wglądu do akt sprawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 o.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p., jest zaskarżalne w drodze zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy nie oznacza braku możliwości kontroli instancyjnej w tym zakresie. Zaskarżalność postanowień, na które nie przysługuje zażalenie gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05). W wyroku wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w judykaturze, w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (wyroki: WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10, wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. nie mogą być badane merytoryczne przesłanki postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie w kontroli instancyjnej i sądowej, decyzji kończącej postępowanie, w którym zostało wydane postanowienie o odmowie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy (art. 179 § 2 O.p.). Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 o.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie dokumentów wyłączonych na podstawie art. 179 § 1 O.p., nie może być wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W świetle tych wniosków, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kognicja sądu administracyjnego przy badaniu legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie to zostało wydane zgodnie z postanowieniem uprzednio wydanym w sprawie na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. W wyroku wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ, powołując się na wydanie postanowienia z 19 grudnia 2016 r. o częściowym wyłączeniu jawności dokumentu wskazał, że część dokumentu, której dotyczył wniosek Skarżącego nie podlegała udostępnieniu. Wydane postanowienie odmawiające umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, jak też postanowienie utrzymujące w mocy spełniały wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p. i są prawidłowe. W reasumpcji uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogły być skontrolowane w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze na decyzję organu odwoławczego. W wydanej decyzji organ mógł uzasadnić związek przyczynowy danego dokumentu ze sprawą, wpływ dokumentu na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności części zawartych w dokumencie danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie podlegały rozpoznaniu w sprawie, podobnie jak podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatkowej oraz rozdziału sprawy przez organ odwoławczy na trzy postępowania. W sprawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 179 § 1 i § 2 O.p. i okoliczność ta powodowała, że niezasadny był zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że unormowanie z art. 178 § 1 O.p. przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania postępowania jak i po jego zakończeniu. Zatem dopuszczalne jest wydanie postanowienia rozstrzygającego wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy po wydaniu decyzji organu drugiej instancji. Rozpoznanie zażalenia po wydaniu decyzji organu drugiej instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu rozpoznającego sprawę podatkową, bowiem to ten organ winien ocenić zasadność zarzutów strony w przedmiocie niezasadnego wydania postanowienia o wyłączeniu jawności części dokumentu. W skardze kasacyjnej K. K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako P.p.s.a., zarzucił naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 239 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji skarbowej zostało wydane z naruszeniami prawa uzasadniającymi jego uchylenie; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, podczas gdy skarżący wykazał, że organ naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie dosieczną ochronę prawną, przez rozpatrzenie zażalenia po wydaniu decyzji kończącej postępowanie, w którym wydano postanowienie o odmowie udostępnienia skarżącemu dokumentów wyłączonych z akt sprawy; zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów powinno zapaść przed wydaniem decyzji odwoławczej i powinno zostać uwzględnione w tej decyzji; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ zaskarżonym postanowieniem odmówił skarżącemu udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016 r. bez odniesienia się do merytorycznych przesłanek odmowy udostępnienia tych dokumentów i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ogólne wywody; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i 2 i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu utrzymanym nim w mocy nie zawarto argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności sprawy, świadczących o zasadności odmowy skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którym Sąd bezzasadnie zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym, według którego zasadna była odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów, pomimo tego że organ nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy świadczących o zasadności tej odmowy i zawarł w zaskarżonym postanowieniu ogólnikowe teoretyczne rozważania oderwane od okoliczności sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po wydaniu decyzji kończącej postępowanie, w którym wydano postanowienie o odmowie udostępnienia skarżącemu dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Podniesiono, że w sprawie zobowiązań skarżącego i jego żony za 2010 r., 2011 r. i 2013 r. wydana została jedna decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. Od decyzji tej wniesione zostało dowołanie. W wyniku rozpoznania tego odwołania organ drugiej instancji wydał trzy decyzje, którymi rozstrzygnięto w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego i jego żony za lata 2010, 2011 i 2013. Decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010. W ocenie autora skargi kasacyjnej podzielenie przez organ odwoławczy sprawy rozstrzygniętej jedną decyzją obejmującą zobowiązania za ww. trzy lata podatkowe i orzeczenie decyzją z 15 grudnia 2016 r. tylko o części przedmiotu postępowania (o zobowiązaniu podatkowym za jeden rok podatkowy) stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w pozostałym zakresie wydane zostały decyzje z dnia 31 stycznia 2017 r. i z dnia 27 marca 2017 r. Wydanie tych decyzji rażąco naruszało ww. przepisy O.p. i stanowiło wydanie decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie niedopuszczalne było wydawanie trzech decyzji odwoławczych, gdyż po wydaniu pierwszej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W świetle tych wniosków, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczych w tym przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W skardze kasacyjnej podnoszono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po wydaniu ww. trzech decyzji odwoławczych przez co zostały naruszone przepisy art. 121 i art. 122 O.p.. Decyzje te zostały wdane w postępowaniu, w którym wydano postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu zaskarżone postanowienie powinno zostać wydane przed wydaniem decyzji wymiarowej kończącej postępowanie, gdyż w decyzji tej organ powinien odnieść się do ostatecznie rozstrzygniętej kwestii odmowy udostępnienia skarżącemu danych wyłączonych z akt sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezzasadne było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że strona może kwestionować wyłączenie dokumentów z akt sprawy jedynie w odwołaniu od decyzji, w sytuacji gdy organ stoi na stanowisku, że postanowienie odwoławcze w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy może zostać wydane po wydaniu decyzji odwoławczej w sprawie, w której postanowienie to wydano. Podniesiono też, że w zaskarżonym postanowieniu organ powinien był odnieść się do konkretnych okoliczności uzasadniających wyłączenie dokumentu lub jego części z akt sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 O.p. organ powinien był wskazać konkretne okoliczności uzasadniające odmowę możliwości zapoznania się przez skarżącego z informacjami, które organ wyłączył z akt sprawy. Zaskarżone postawienie nie zawierało wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających istnienie interesu publicznego potwierdzającego konieczność odmowy udostępnienia skarżącemu danych, których jawność organ wyłączył. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. K. uznał, że jest ona bezzasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanką zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. nie jest wykazanie w tym postanowieniu, że w sprawie wystąpiła przesłanka odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem lub dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w postaci konieczności ochrony przez organ interesu publicznego, która może być zrealizowana poprzez wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność ta jest przesłanką do wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli w sprawie zostanie wydane przez organ postanowienie na podstawie art. 179 § 1 O.p. to w przypadku żądania przez stronę udostępnienia jej dokumentów wyłączonych z akt sprawy tym postanowieniem, jedyną przesłanką do wydania postanowienia odmownego na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest wcześniejsze wydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Oznacza to, że przy wydawaniu postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. organ nie ma obowiązku ponownego badania wystąpienia w sprawie interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie jawności dokumentów, gdyż przesłanka ta jest istotna jedynie przy podejmowaniu decyzji w sprawie wyłączenia jawności dokumentów a nie w sprawie, gdy po wyłączeniu tej jawności strona żąda dostępu do dokumentów, których jawność wyłączono. Naczelny Sąd Administracyjny podglądu tego nie podziela. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wydawał wyroki dotyczące oceny zgodności z prawem postanowień wydawanych na podstawie art. 179 § 2 O.p. W orzeczeniach tych wyrażano pogląd, że przesłanką odmowny umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Istnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy. ( zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3512/16; z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, wykładnia systemowa przepisów art. 179 § 1 i 2 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że przesłanka konieczności zapewnienia ochrony interesu publicznego jest przesłanką faktyczną wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, natomiast przesłanką wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami jest tylko uprzednie wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 1 O.p. o wyłączeniu jawności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skoro przesłanką wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest wcześniejsze wydanie postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny to zasadnym jest uznanie, że za przesłankę do wydania postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami należy uznawać także potrzebę ochrony interesu publicznego. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. realizuje tę ochronę a więc także to postanowienie w swym uzasadnieniu powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób ujawnienie stronie dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy mogłoby naruszać interes publiczny. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzeczona zaskarżonym postanowieniem odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z dokumentami, których jawność wyłączono była uzasadniona tym, że dane , których jawność organ wyłączył obejmowały dane indywidualizujące kontrahentów podmiotu, z którym skarżący zawierał transakcje. Chodziło o innych kontrahentów niż skarżący. Sąd wskazał, że ujawnienie tych danych mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący, a ponadto ujawnienie tych danych w żaden sposób nie mogło przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącego. Tych ustaleń skarżący w toku postepownaia skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle sformułowanych powyżej wniosków odnoszących się do użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny, należało stwierdzić, że wskazane okoliczności w pełni potwierdzały okoliczność, że udostępnienie skarżącemu danych dotyczących kontrahentów kontrahenta skarżącego mogłoby naruszyć interes publiczny. Wskazane okoliczności, które ustalił organ i które wskazał też Sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były wystarczające do stwierdzenia, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z przedmiotowymi informacjami służyć będzie ochronie interesu publicznego. Okoliczności te zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowieniu. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skarżącego, według których zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 178 § 1 i art. 179 § 1,2 i 3 § O.p., art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. a także art. 233 § 1 O.p. przez brak wykazania konkretnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie skarżącego, uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podnoszono, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów O.p. naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 p[kt 1 lit. c) P.p.s.a. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie. Uzasadnienie tego wyroku było wadliwe jednakże oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było rozstrzygnięciem odpowiadającym prawu, gdyż zaskarżone postanowienie było zgodne z prawem. W tych realiach uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego stanowiska, co do przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, mogłoby doprowadzić jedynie do wydania kolejnego wyroku oddalającego skargę, gdyż jak już wskazano w sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne do wydania zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny kierując się art. 184 P.p.s.a oddalił skargę. Stosownie do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieprawidłowości, których zdaniem autora skargi kasacyjnej dopuścił się organ odwoławczy przez wydanie trzech decyzji odwoławczych w wyniku odwołania wniesionego przez skarżącego od jednej decyzji wymiarowej, którą organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe skarżącego i jego żony za lata 2010, 2011 i 2013. Zarzut ten wykraczał poza granice sprawy, w której został wydany zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrok ten został wydany w przedmiocie zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. Konsekwencją okoliczności, że przedmiotem sprawy było postanowienie wydane na podstawie tego przepisu było to, że granice niniejszej sprawy wyznaczały uprawnienia i obowiązki wynikające z tego przepisu. Przepis ten nie zawiera treści mogących być podstawą prawną do określenia zakresu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis reguluje jedynie kwestię procesową dotyczącą postępowania dowodowego i w związku z jego zastosowaniem w sprawie przez organ nie mogą być oceniane zarzuty odnoszące się do załatwienia sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego więcej niż jedną decyzją odwoławczą. Tego rodzaju zarzuty te nie mają żadnego związku z kwestią zgodności z prawem zastosowania w sprawie art. 179 § 2 O.p. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy podkreślić, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018 r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny z jakich przyczyn Sąd oddalił skargę. W wyroku wskazano jakie przepisy organ zastosował w sprawie oraz, że zastosowanie to było prawidłowe. W wyroku wskazano też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku błędne stanowisko co do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania art. 179 § 2 O.p. nie stanowiła naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie narusza tego przepisu uzasadnienie wyroku zawierające błędną ocenę prawną sprawy, lecz uzasadnienie, które oceny tej nie zawiera, co w rozpoznaj sprawie nie miało miejsca. Bezzasadny był też zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego postanowienia po wydaniu decyzji odwoławczej, kończącej postępowanie, w którym wydano postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydanie decyzji wymiarowej bez uwzględnienia w niej prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z dokumentami, których jawność wyłączono, stanowiło naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja wymiarowa powinna uwzględniać prawomocne rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii odnoszącej się do postepownaia dowodowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten w istocie jest zarzutem skierowanym przeciwko prawidłowości decyzji wymiarowej kończącej postępowanie, w którym wydane zostało w stosunku do skarżącego postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, według którego decyzja ta została wydana przedwcześnie, przed prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., którym na podstawie art. 179 § 2 O.p. odmówiono skarżącemu udostępnienia informacji zawartych w dokumentach, których jawność wyłączono. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja ta powinna zwierać też ocenę rozstrzygnięcia kwestii zapewnienia skarżącemu dostępu do informacji pochodzących z dokumentów, których jawność organ wyłączył. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zarzut ten nie odnosił się do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, lecz do oceny prawnej, którą powinna zwierać decyzja wymiarowa. Zatem zarzut ten, wskazujący na wadliwość decyzji wymiarowej a nie zaskarżonego postanowienia, był w istocie zarzutem odnoszącym się do kwestii spoza zakresu rozpoznanej sprawy, który wyznaczała treść art. 179 § 2 O.p. Treść tego przepisu nie określa zakresu oceny prawnej, która powinna być zawarta w decyzji wydanej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).