II FSK 1048/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1450/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1450/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2016r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do sierpnia 2012r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko zarządowi spółki skarżącego, tj. przeciwko M. P. i K. P. członkom zarządu A. [...] Sp. z o.o. Przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione koniecznością ustalenia czy działalność Spółki kierowana przez zarząd objęty obecnie aktem oskarżenia stanowiła przestępstwo skutkujące wyłączeniem tej działalności z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 20.04.2016 r. dopuścił jako dowód w prowadzonych postępowaniach udostępniony przez Sąd Okręgowy w Gdańsku IV Wydział Karny akt oskarżenia (w wersji elektronicznej) w sprawie IV K 123/15 przeciwko M. P. i K. P. Następnie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015r. poz.613 e zm., dalej "O.p.") organ II instancji wyłączył z akt sprawy opisany dowód z uwagi na interes publiczny. 2.2. Pismami z dnia 30 czerwca 2016r. syndyk masy upadłości Spółki wniósł o przekazanie przedmiotowego aktu oskarżenia oraz ponowne wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 19.07.2016r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 179 § 1, art. 179 § 2 i art. 178 O.p. odmówił udostępnienia przesłanego przez Sąd Okręgowy aktu oskarżenia (w wersji elektronicznej) w sprawie IV K 123/15 z uwagi na wyłączenie jawności tego dokumentu. Po rozpoznaniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 6.09.2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w następstwie wydania postanowienia z dnia 27.06.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lipca 2016r. odmówił udostępnienia stronie aktu oskarżenia wskazując jako podstawę art. 179 § 2 i art. 178 O.p., w treści uzasadnienia przywołując treść art. 179 § 1 tej ustawy. Dyrektor stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosków Spółki z dnia 30 czerwca 2016r. została podyktowana koniecznością ochrony dóbr osobistych osób trzecich, gdyż akt oskarżenia (udostępniony w wersji elektronicznej) w sprawie IV K 123/15 zawiera dane i informacje dotyczące osób trzecich. Przekazanie przez Sąd Okręgowy w G. IV Wydział Karny przedmiotowego aktu oskarżenia nie oznacza bowiem zgody na ujawnienie informacji w nim zawartych. Dyrektor podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., w którym organ wyjaśnił, że odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt na podstawie art. 179 § 1 O.p. uzasadnia interes publiczny, polegający na obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej oraz obowiązku ochrony dóbr osób trzecich poprzez nieujawnianie dotyczących tych osób informacji uzyskanych w postępowaniach, w których osoby te były stronami lub uzyskanych od osób wobec których postępowania były prowadzone. Anonimizacja aktu oskarżenia (lub jego części) nie zlikwidowałaby zagrożenia naruszenia prawa do ochrony osób, których akt oskarżenia dotyczy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydane postanowienie, w szczególności: art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 124 oraz 129 O.p. w sytuacji niewykazania przez organ, że przyczyną wyłączenia z akt sprawy dowodu zawnioskowanego i przeprowadzonego przez organ na wniosek strony w postaci aktu oskarżenia był interes publiczny, co skutkowało ograniczeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. 3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Podzielił pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p. przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. zdaniem Sądu wyklucza przyjęcie, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., zażalenie przysługuje. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 236 § 1 i art. 237 O.p. oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zdaniem WSA w Gdańsku kognicja Sądu w rozpatrywanej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, mimo że jest przesłanką do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 197 § 2 O.p., nie podlega kontroli w postepowaniu ze skargi na postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. Jednocześnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ograniczenie jawności dokumentów składających się na akta postępowania przygotowawczego i akta sprawy karnej ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach i wynika z art. 156 § 1 i § 5 k.p.k., gdyż ujawnienie okoliczności sprawy karnej osobom trzecim zagrażać może ważnemu interesowi prywatnemu, który nie jest sprzeczny z celami wymiaru sprawiedliwości realizowanymi w toku postępowania karnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zarzucając : 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną jego wykładnię, a mianowicie aprobatę Sądu dla wykładni normy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - art. 179 § 3 O.p., sprowadzającej się do takiego rozumienia zakresu zaskarżenia postanowienia o którym mowa w art. 179 § 2 O.p., że kontroli Sądu podlega jedynie formalne sprawdzenie, czy dokument, z którym zapoznania się odmówiono stronie ze względu na interes publiczny, został pierwotnie wyłączony z akt sprawy, bez badania przyczyn dla jakich organ podatkowy dokonał takiego wyłączenia, a wykładnia taka narusza art. 31 ust. 1 i 61 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, w związku z art. 2 § 2a, 120,121 § 1,123 § 1 i art. 179 O.p.; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1/ przez takie sformułowanie uzasadnienia orzeczenia, że Skarżąca nie może ustalić podstawy na jakiej Sąd skargę oddalił, bowiem jak wynika z uzasadnienia Sąd kierując się wykładnią językową normy art. 179 § 2 i 3 O.p., z jednej strony uznał, że jego kontroli podlega jedynie okoliczność czy odmowę udostępnienia stronie zapoznania się z aktem oskarżenia stanowiącym dowód w sprawie poprzedzało formalne wyłączenie tego dowodu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 O.p., a z drugiej strony Sąd zbadał na podstawie art. 179 § 1 O.p. zasadność wyłączenia z akt sprawy dokumentu w postaci aktu oskarżenia i uznał, że na podstawie art. 156 § 1 i § 5 k.p.k. organ podatkowy ma prawo do wyłączenia takiego dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. 2/ przez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że podatnik domaga się dostępu do aktu oskarżenia w pełnym zakresie łącznie z danymi osobowymi i adresami uczestników tamtego postępowania, podczas gdy istotny dla strony jest zawarty w akcie oskarżenia i w jego uzasadnieniu opis czynu przestępczego, gdyż opis ten stanowi jedyny i podstawowy dowód wyłączenia czynności spółki od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 3/ polegające na zaniechaniu przez Sąd zbadania czy umożliwienie przez organ podatkowy zapoznania się przez stronę postępowania ze zanonimizowanym aktem oskarżenia narusza interes publiczny, gdy w sprawie istnienie takiego interesu nie zostało wykazane, a naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło dostęp do jedynego dowodu, pozwalającego ocenić wyłączenie czynności spółki z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie przytoczone zarzuty Skarżąca wniosła o : 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 2. Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowanie w sprawie. 3. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, CBOSA). Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko panujące w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie. 6.2. W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy (art. 179 § 2 O.p.) może zostać także zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji ocena prawidłowości wydanego na podstawie art.179 § 2 O.p. postanowienia nie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie to zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (art.179 § 2 O.p.), może bowiem jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona może wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (wyrok NSA z 12.12.2013 r., II FSK 3037/11, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 22). Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. L. Etela, WKP 2017). 6.3. Sąd pierwszej instancji mimo powołania się na ograniczenia w swojej kognicji odniósł się jednak także merytorycznie do podniesionej przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego". Wskazał, że ograniczenie jawności dokumentów składających się na akta postępowania przygotowawczego i akta sprawy karnej ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach i wynika z art. 156 § 1 i § 5 k.p.k., gdyż ujawnienie okoliczności sprawy karnej osobom trzecim zagrażać może ważnemu interesowi prywatnemu, który nie jest sprzeczny z celami wymiaru sprawiedliwości realizowanymi w toku postępowania karnego. Ww. argumentacja w pełni zasługuje na akceptację. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 260/09, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1876/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych w uzyskanym w wyniku czynności służbowych przez organy podatkowe dokumencie, jakim był akt oskarżenia skierowany przeciwko M. P. i K. P., poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia Spółce zapoznania się z jego treścią - służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć, jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 31 ust. 1 i art. 61 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 2 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 179 O.p., polegające na zaniechaniu zbadania przesłanek wyłączenia dokumentu z akt sprawy. 6.4. Za niezasadny uznać należy także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że podatnik domaga się dostępu do aktu oskarżenia w pełnym zakresie łącznie z danymi osobowymi i adresami uczestników tamtego postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia anonimizacja dokumentu nie daje gwarancji pełnej ochrony prywatności osób, których dane osobowe zostaną wyłączone. Ponadto, wskazać należy, iż przedmiotem wniosków z dnia 30.06.2016r. było przekazanie Spółce konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 27.06.2016r., tj. aktu oskarżenia w sprawie IV K 123/15 przeciwko M.P. i K. P., przekazanego przez Sąd Okręgowy w Gdańsku, a nie jak podnosi Skarżąca w zanonimizowanej wersji tego dokumentu. Dodatkowo wskazać należy, że akt oskarżenia (czego Skarżąca miała świadomość) został udostępniony przez Sąd Okręgowy w Gdańsku IV Wydział Kamy w wersji elektronicznej, odpowiednio zabezpieczony przed modyfikacją jego treści przez osoby trzecie. 7. W związku z powyższym oddalono skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.