I SA/Op 358/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie wyłączenia z materiałów dowodowych dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23.10.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwana dalej O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia A Sp. z o.o. z/s w [...] (określanej dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.08.2014 r., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z materiałów zebranych w toku kontroli. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia 20.08.2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 216, art. 179 w zw. z art. 292 O.p. wyłączył z materiału dowodowego, zebranego w toku prowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2013 r. do 28.02.2014 r. dokumenty otrzymane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] (imienne raporty miesięczne o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS A Sp. z o.o. oraz imienne raporty miesięczne o wypłaconych świadczeniach i przerwach w opłacaniu składek ZUS A, a także wydruki historii zatrudnienia dotyczące osób niewymienionych w załącznikach do faktur VAT z tytułu usług outsourcingowych) oraz dokumenty otrzymane od Naczelników Urzędów Skarbowych z województwa opolskiego (informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, dotyczące osób niewymienionych w załącznikach do faktur VAT z tytułu usług outsourcingowych). Organ I instancji wskazał, iż ww. dokumenty zostały wyłączone z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, ze względu na fakt, że zawierają informacje niejawne, a zarazem nie będą miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego w prowadzonej kontroli podatkowej. W postanowieniu tym poinformował, że służy na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (na podstawie art. 236 w zw. z art. 239 O.p.), które winno spełniać wymogi określone w art. 222 O.p. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, poprzez niewykazanie przez organ I instancji w treści postanowienia, czy spełniły się przesłanki do uznania materiału dowodowego za informacje niejawne oraz wyłączenia ich z akt sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie kopii przedmiotowych dokumentów na podstawie art. 178 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ w sposób zbyt ogólnikowy uzasadnił przyczyny wyłączenia spornych dokumentów, ponieważ nie wyjaśnił, dlaczego dane w nich zawarte uznał za informacje niejawne, nie odniósł się do przesłanki ochrony interesu publicznego, jak również nie przybliżył powodów, dla których wyłączone dokumenty nie będą miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 23.10.2014 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20.08.2014 r., jest niewątpliwie wyłączenie z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego opisanych w sentencji dokumentów. Wskazuje na to jednoznacznie treść rozstrzygnięcia. Natomiast powołaną podstawę prawną postanowienia stanowią przepisy art. 216 O.p. i art. 179 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa zakres stosowania postanowień oraz przedmiot zawartych w nich rozstrzygnięć. Drugi natomiast przewiduje ograniczenie wynikającego z art. 178 O.p. prawa wglądu do akt. Wyjaśnił, że przepisy art. 179 § 1 i 2 O.p. przewidują możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, tj. postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (§ 1) oraz postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (§ 2), z których tylko jedno - wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest zaskarżalne, co wynika z treści § 3 tego przepisu. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wskazania podstawy prawnej skarżonego postanowienia w postaci przepisów art. 216 i art. 179 O.p., nie budzi wątpliwości, że w istocie jest to postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. Skoro zatem postanowienie to nie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., to w świetle treści art. 179 § 3 i pozostałych przepisów tej ustawy (w tym art. 236 § 1 O.p.), nie służy na nie zażalenie. Również wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p., nie pozwala na wniosek, że zażalenie służy na postanowienie, o którym mowa w § 1. Z tego względu pouczenie zawarte w postanowieniu organu I instancji o tym, że na to postanowienie o wyłączeniu wskazanych w nim dokumentów, służy zażalenie, pozbawione jest podstawy prawnej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera obligatoryjne elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 O.p. Jednocześnie powołując § 2 wskazanego artykułu stwierdził, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienie zawiera tylko wówczas, gdy służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. Organ skonkludował zatem, że mimo błędnego pouczenia o możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia 20.08.2014 r. o wyłączeniu wskazanych w nim dowodów, mając na uwadze treść przepisu art. 236 § 1 O.p., zgodnie z którym zażalenie na postanowienie przysługuje tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, zażalenie strony należało uznać za niedopuszczalne. Stąd sformułowane w nim zarzuty pozostawiono bez rozpatrzenia. Podkreślił także, że stanowisko o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wyłączeniu dokumentów zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.07.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Gdańsku z 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09; wyrok WSA w Łodzi z 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12; wyrok NSA z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II FSK 616/1). Końcowo zauważył, że przedmiotem postanowienia organu I instancji z dnia 20.08.2014 r. nie jest odmowa wydania wskazanych w nim dokumentów, lecz ich wyłączenie z dowodów zebranych w toku kontroli. A zatem całkowicie bezzasadny jest wniosek pełnomocnika o uchylenie tego postanowienia i wydania tych dokumentów stronie, na podstawie art. 178 O.p. We wniesionej na powyższe postanowienie skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i doręczenie pełnomocnikowi Spółki kopii spornych dokumentów na podstawie przepisu art. 178 § 2 O.p. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 217 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - poprzez stwierdzenie przez organ odwoławczy o niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.08.2014 r. zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną, posiadało uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, w związku z tym należało przypuszczać, iż podstawą postanowienia jest art. 179 § 2 O.p., na które przysługuje zażalenie, co również wynikało z okoliczności faktycznych sprawy; art. 214 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ sam stwierdził, iż stronę błędnie pouczono o możliwości zaskarżenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20.08.2014 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.08.2014 r. zostało doręczone Spółce razem z protokołem kontroli wraz z załącznikami w dniu 21.08.2014 r., tj. w dniu zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2013 r. do 28.02.2014 r. Potwierdzając odbiór ww. dokumentów skarżąca postanowienie z dnia 20.08.2015 r. potraktowała, jako wydane na podstawie art. 217 § 2 O.p. gdyż uznała, iż odmówiono jej wydania kserokopii materiału dowodowego. Wskazał także, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę kontrolujące uznały za nierzetelny i wadliwy, i odmówiono uznania go za dowód w sprawie. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, że wyniki kontroli oparto na innym materiale dowodowym, a skarżącej odmówiono wydania ich kserokopii, uznając za informacje niejawne. Podkreślił, że w sytuacji wskazania w postanowieniu z dnia 20.08.2014 r. podstawy prawnej w postaci przepisów art. 216, art. 179 w zw. z art. 292 O.p., a także sporządzenia uzasadnienia fatycznego i prawnego oraz pouczenia o możliwości złożenia na nie zażalenia, skarżąca miała podstawy aby uznać, że postanowienie to dotyczyło odmowy wydania Spółce spornego materiału dowodowego z uwagi na to, iż organ uznał, że zawiera on informacje niejawne, z czym strona się nie zgodziła zgłaszając zarzuty w zażaleniu, które nie zostały rozpatrzone z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał zażalenie za niedopuszczalne. Dalej powielił argumentację zawartą w zażaleniu odnośnie braku podstaw do uznania spornego materiału dowodowego za informacje niejawne jak i braku podstaw do odmowy jego wydania. Zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego dane zawarte w spornych dokumentach uznał za informacje niejawne jak i nie odniósł się do przesłanki ochrony interesu publicznego. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20.08.2014 r., organ powinien wskazać, dlaczego dane dokumenty uznał za informacje niejawne w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, tzn., co podlega ochronie, na jakiej podstawie oraz w jaki sposób zagrażają bezpieczeństwu RP albo ich ujawnienie byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne. Natomiast w przypadku ograniczenia prawa wglądu do akt z uwagi na interes publiczny zawarty w art. 179 §1 O.p., organ wydając ww. postanowienie winien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy, czym się kierował oraz jaki interes jest w ten sposób chroniony. Pełnomocnik zaznaczył, że skoro organ I instancji nie wykazał w postanowieniu z dnia 20.08.2014 r., dlaczego uznał przedstawione w nim dowody za informacje niejawne, to należało przypuszczać, iż odmówił wydania kserokopii powyższego materiału dowodowego na podstawie art. 179 § 2 O.p. i brak było podstaw do wyłączenia go z akt sprawy. Zatem słuszny był wniosek o uchylenie powyższego postanowienia i wydania kserokopii materiału dowodowego, skoro postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu podpisania protokołu kontroli. Zauważył także, że w postanowieniu z dnia 23.10.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu sam wskazał, iż organ I instancji wydał postanowienie, które zawiera obligatoryjne elementy zawarte w art. 217 w tym w pkt 4 i 6 oraz § 2 O.p., przyznając jednocześnie, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, gdy służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, jak i stwierdził, że organ I instancji błędnie pouczył stronę o możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia 20.08.2014 r. Z tego względu w oparciu o treść art. 214 w zw. z art. 217 O.p., należało uznać, że niedopuszczalne jest, aby postanowienie tej treści, jako zawierające błędne pouczenia o możliwości zaskarżenia i błędną podstawę prawną, ostało się w obrocie prawnym. Również z uwagi na treść art. 214 w zw. z art. 219 O.p. błędne pouczenie stanowi samoistną przesłankę uchylenia postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, i wskazując dodatkowo, że z treści postanowienia z dnia 20.08.2014 r. wyraźnie wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., natomiast organ I instancji błędnie zastosował przepisy art. 236 w zw. z art. 292 O.p. pouczając stronę o możliwości wniesienia na ww. postanowienie zażalenia, co jednak nie może dawać stronie uprawnień nieprzewidzianych w ustawie. Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 14.10.2015 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23.10.2014 r., na mocy którego w oparciu o przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.08.2014 r. w przedmiocie wyłączenia z materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli, dowodów wskazanych w tym postanowieniu. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Na podstawie art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zaznaczyć należy, że z uwagi na treść art. 292 O.p. przepisy o udostępnianiu akt mają odpowiednie zastosowanie również w toku kontroli podatkowej. Z kolei stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Nie budzi wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p. przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. zażalenie przysługuje (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23.08.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20.02.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Postanowienie to nie stanowi natomiast o odmowie umożliwienia stronie dokonania czynności określonych w art. 179 § 2 O.p. Wskazuje na to, co słusznie zauważył organ II instancji, sformułowana jednoznacznie treść samego rozstrzygnięcia "(...)Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanawia wyłączyć (...) niżej wymienione dowody (...)" . Przy czym niezasadne są argumenty zawarte w skardze, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.08.2014 r. stanowiło w istocie odmowę umożliwienia stronie zapoznania się wyłączonymi dokumentami (z uwagi na to, ze zawierało ono uzasadnienie faktyczne i prawne, podstawę prawną w postaci art. 216, art. 179 w zw. z art. 292 O.p. oraz pouczenie o prawienie wniesienia na nie zażalenia). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o udostępnienie wyłączonych z zebranego materiału dowodowego dokumentów, a organ bezzasadnie dokonania takich czynności odmówił. Tymczasem tylko w przypadku, gdy strona skarżąca wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ jest zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1671/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Przypomnieć należy, że strona może żądać wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, nie tylko w trakcie postępowania, ale również po jego zakończeniu (art. 178 § 1 O.p.). Natomiast organ jest zobligowany do wydania postanowienia o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. nie z własnej inicjatywy ale na skutek wniosku strony. Dopiero wówczas strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów) dysponuje prawem do złożenia zażalenia od postanowienia wydanego w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 O.p. Bezzasadny jest również zarzut skargi, że skoro postanowienie organu I instancji zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, to na tej podstawie można było dojść do przekonania, że postanowienie wydano na podstawie art. 179 § 2 O.p. W tej kwestii słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że fakt zawarcia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego nie stanowi sam w sobie o tym, że na takie postanowienie przysługuje zażalenie, bowiem odwrotnie, to możliwość zaskarżalności postanowienia nadana przez ustawodawcę rodzi obowiązek zawarcia w nim uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wynika z treści przepisu art. 217 § 2 O.p. gdzie wskazano, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (...). Zatem postanowienia, na które zażalenie nie przysługuje, nie wymagają uzasadnienia. Nie oznacza to jednak, że organ takiego uzasadnienia nie może sporządzić. Żaden przepis prawa nie zakazuje wskazania - w postanowieniu niezaskarżalnym - toku rozumowania organu w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ wydający takie postanowienie. Nietrafnie podnosi pełnomocnik Spółki, że błędne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia zawarte w postanowieniu z dnia 20.08.2014 r., jak i wskazana w nim niepełna podstawa prawna powodują, że niedopuszczalne jest, aby postanowienie tej treści ostało się w obrocie prawnym, zwłaszcza, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia (art. 214 w zw. z art. 219 O.p.). Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym wskazanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (bez dokładnego wskazania paragrafów), w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia, nie stanowi podstawy do jego uchylenia (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.04.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11, wyrok WSA w Opolu z dnia 15.06.2009 r., sygn. akt I SA/Op 380/08, wyrok WSA w Gdańsku z 29.10.2007 r., I SA/Gd 640/07). Co istotne, w rozstrzygnięciu postanowienia z dnia 20.08.2014 r. sformułowano jasno i precyzyjnie, że dotyczy ono wyłączenia z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej wskazanych tam dokumentów. Zdaniem Sądu zawarte w postanowieniu z dnia 20.08.2014 r. błędne pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia nie może skutkować obowiązkiem merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez stronę zgodnie z tym pouczeniem zażalenia. Stosownie do treści art. 214 w zw. z art. 219 O.p. błędne pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia nie może szkodzić stronie, ale jednocześnie strona z takiej okoliczności nie może odnosić korzyści (por. postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 20.06.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 67/06). Bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., zatem przez błędne pouczenie strona nie może nabyć prawa do wniesienia tego środka odwoławczego. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie błędne pouczenie skarżącej Spółki o prawie wniesienia zażalenia nie wywołało dla niej negatywnych skutków prawnych, bowiem, jak już wskazano, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej, prawo do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia stronie nie przysługiwało. Nie oznacza to jednak, że skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w tym zakresie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. gwarantuje przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a. Na marginesie wskazać również należy, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 20.08.2014 r., jak chciałaby tego skarżąca, stanowiłoby merytoryczne rozpatrzenie wniesionego, zgodnie z błędnym pouczeniem, zażalenia na postanowienie z dnia 20.08.2014 r., co do którego ustawa nie przewiduje tego środka odwoławczego. Takie działanie skutkowałoby zatem wydaniem postanowienia organu odwoławczego bez podstawy prawnej, co zarazem stanowi wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p (mającego zastosowanie do postanowień w myśl przepisu art. 219 O.p.) przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie). Zatem skoro postanowienie w przedmiocie wyłączenia z materiału dowodowego dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, jest postanowieniem na które zażalenie nie przysługuje, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą Spółkę i zarazem nie naruszył obowiązku kontroli instancyjnej uznając, że brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi odnośnie braku podstaw do uznania, że wyłączony materiał dowodowy zawiera informacje niejawne czy braku odniesienia się do przesłanki ochrony interesu publicznego pozostają poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.