III SA/Gl 2408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażaleń oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażaleń "A" Sp. z o.o. z/s w K. na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., - nr [...] w przedmiocie wyłączenia wskazanych w sentencji dokumentów z akt postepowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. ze względu na interes publiczny, - nr [...] w przedmiocie wyłączenia wskazanych w sentencji dokumentów z akt postepowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. ze względu na interes publiczny, W uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, ze wyżej wymienionymi postanowieniami z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., powołując się na ochronę interesu publicznego wyłączył z materiału dowodowego, zebranego w toku prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. materiały pochodzące z czynności dokonanych przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów podatniczki i kontrahentów tychże kontrahentów, a objęte tajemnica skarbową. Tym bardziej, że zakres tych dokumentów wykracza poza granice stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty zostały opisane w sentencjach obu postanowień. Organ I instancji w swoim postanowieniu poinformował, że nie służy na nie zażalenie. W jednobrzmiących zażaleniach na oba postanowienia pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie art. 179 § 1 O.p. w zw. z art.123 § 1 ab initio, art. 121 § 1 art. 122 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że instytucja ograniczenia prawa do dostępu do materiału dowodowego powinna być stosowana niezwykle ostrożnie, gdyż ogranicza prawo strony do czynnego udziału w sprawie. Bowiem inicjatywa dowodowa strony jest zależna od tego, co znajduje się w dokumentach, do których wyłączono podatniczce dostęp. Taka zaś sytuacja jest niedopuszczalna, naruszająca gwarancje procesowe strony postępowania podatkowego. Na koniec zarzuciła organowi błędne pouczenie o środkach odwoławczych, bowiem w ocenie żalącej się spółki oba postanowienia podlegają zaskarżeniu zażaleniami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność wniesionych przez podatniczkę zażaleń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie tylko, gdy ustawa tak stanowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. swoje rozstrzygnięcia o wyłączeniu z akt dokumentów wymienionych w obu postanowieniach oparł na normie art. 179 § 1 O.p., w której ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia na wydane postanowienie zażalenia. W takiej sytuacji, w świetle art., 237 O.o. strona może zaskarżyć postanowienie w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji. Wyjaśnił także, że przepisy art. 179 § 1 i 2 O.p. przewidują możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, tj. postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (§ 1) oraz postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (§ 2), z których tylko jedno - wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest zaskarżalne, co wynika z treści § 3 tego przepisu. SA/Gd 68/09; wyrok WSA w Łodzi z 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12; wyrok NSA z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt II FSK 616/1). Końcowo zauważył, że przedmiotem obu postanowień organu I instancji nie była odmowa wydania wskazanych w nim dokumentów, lecz ich wyłączenie z dowodów zebranych w toku postępowania kontroli, a takie orzeczeni, w świetle przytoczonych regulacji nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 179 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i o orzeczenie o niedopuszczalności zażaleń wniesionych na zasadzie ww. art. 179 § 3 O.p. na postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie wyłączenia, ze względu na interes publiczny, dokumentów z akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawach podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.; 2) art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 ab initio, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., także z uwagi na zasadę ogólną wynikającą z art. 178 § 1 w zw. z art. 129 O.p., a to w konsekwencji wydanego postanowienia o niedopuszczalności zażaleń od postanowień organu I instancji z dnia [...] r., i tym samym bezpodstawnego ograniczenia prawa strony w dostępie do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu II instancji wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 228 § 1 pkt 1 O.p. z powodu braku podstaw do jego zastosowania w sprawie. Bowiem redakcja art. 179 w przepisach § od 1 do 3 ww. ustawy przekonuje o kompleksowym uregulowaniu zagadnienia odmowy podatnikowi szerokiego dostępu do akt jego sprawy podatkowej, wyrażonego w przepisach art. 178 O.p. Ponieważ wspomniana regulacja jest wyjątkiem od reguły, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia, jako wymaganego w takim przypadku aktu władztwa organu (art. 179 § 2). Stosownie do art. 179 § 3 tej ustawy na postanowienie, o którym mowa w § 2 służy zażalenie. Tymczasem interpretacja przepisu art. 179 § 3 O.p. dokonana przez organ odwoławczy w powiązaniu jedynie z § 2 jest sprzeczna z logiką całej regulacji. Nie można ustalać znaczenia tych przepisów w oderwaniu od pozostałego art. 179 § 1 O.p. oraz uregulowanego w art. 178 prawa strony wglądu do akt sprawy, od którego jedynie wyjątki znalazły odzwierciedlenie w art. 179. Skarżąca wskazała także, że w sprawie podatkowej uprzednio, ale bez formalnej podstawy prawnej i bez uprzedniego wyłączenia z akt ze wskazaniem na art. 179 § 1 O.p. przedmiotowych dokumentów, odmówiono pełnomocnikom skarżącej zapoznania się z dokumentami wymienionymi w protokołach z dnia [...] r. i [...] r., pomimo zgłoszenia organowi woli zapoznania z nimi. Zatem żądanie zapoznania z tymi dokumentami zostało sformułowane. W tych okolicznościach załatwienie sprawy formalnie już skarżonymi postanowieniami z dnia [...] r., na podstawie przepisu art. 179 § 1 O.p. pozostaje bezpośrednio w związku z żądaniami strony. W opinii skarżącego nadto przepis powyższy stanowi o skutkach braku wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy, którego uniemożliwiono podatnikowi w drodze postanowienia. Organ podatkowy I instancji myli zatem skutek z przyczyną, i to mimo faktu, ze zamiennie stosuje formy prawne wyłączenia z akt - raz wydając postanowienie, a raz uniemożliwiając stronie, która się tego domagała, dostępu do dokumentów nie wyłączonych formalnie z akt sprawy. Organ nie może dowolnie decydować kiedy sprawę odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi będzie rozstrzygał formalnie a kiedy nie, wyznaczając stronie postępowania oczekiwane zachowania. Zdaniem skarżącej wydanie postanowienia w sprawie wyłączenia dokumentu z akt sprawy jest równoznaczne z odmową udostępnienia podatnikowi dokumentów do wglądu. Inna interpretacja przepisów art. 179 O.p. narusza cel regulacji oraz wykładnie jego przepisów. Wreszcie wyłączenie dokumentów objętych tajemnicą skarbową musi mieć uzasadnienie w naruszeniu interesu publicznego. Z uwagi na wskazaną w przepisie przesłankę interesu publicznego, koniecznym jest uzasadnienie wpływu konkretnych wyłączonych w dokumentach danych objętych tajemnicą skarbową na szeroko pojmowany interes publiczny. Bowiem to, co jest niezbędne i jednocześnie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy nie podlega uznaniu organu podatkowego, lecz regułom prowadzenia postępowania dowodowego, których reżim obowiązuje organ podatkowy, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Możliwość wykonywania inicjatywy dowodowej oraz działania z należytą ‘ rozwagą w sprawie podatkowej wymaga dostępu do pełnego materiału dowodowego, w tym dokumentów i protokołów pochodzących z innych czynności urzędowych pozostałych organów administracji publicznej, w tym podatkowej, wykonywanych wobec innych kontrahentów. Nie można z powołaniem się jedynie na tajemnicę skarbową uniemożliwić podatnikowi dostępu do jakichkolwiek materiałów źródłowych, a przede wszystkim wyłączyć możliwość ich weryfikacji przez skarżącą, która ma swoją autonomiczną wiedzę o przebiegu zdarzeń rodzących obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej w sprawie brak interesy publicznego, który uzasadniałby odmowę udostępnienia dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że z treści postanowień z dnia [...] r. wyraźnie wynika, że zostały one wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., a w takim przypadku nie podlegały one zaskarżeniu zażaleniami. Nadto po wydaniu postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt strona nie domagała się udostępnienia jej jakiegokolwiek dokumentu, nie zapadło w tej kwestii żadne postanowienie, które w toku instancyjnym, na podstawie art. 179 § 3 O.p. mogłoby być poddane kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , na mocy którego w oparciu o przepisy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie wyłączenia z materiałów dowodowych zebranych w toku postepowań podatkowych, dowodów wskazanych w tych postanowieniach, a związanych z rozliczeniem przez skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Znaczna część podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczy w istocie okoliczności odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się z dokumentami stanowiącymi część materiału dowodowego, wyłączonymi z akt postępowania przez organy podatkowe ze względu na interes publiczny. Formułując podstawy skargi w tym zakresie – pkt 1 i 2 zarzuciła organom naruszenie: art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 o.p. przez faktyczną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniami z [...] r., oraz art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 o.p. przez uniemożliwienie stronie poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. na skutek stwierdzenia niedopuszczalności zażaleń. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać zatem na wstępie należy, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jednak na podstawie art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu do postanowień organu podatkowego wyłączających dokumenty z akt sprawy brak przepisu ustawy przewidującego możliwość wniesienia zażalenia na takie postanowienie. Natomiast w myśl § 2 i § 3 art. 179 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, ze organ podatkowy nie wydał postanowienia odmawiającego skarżącej zapoznania się z konkretnymi dokumentami, wskazanymi w postanowieniach z [...] r. wyłączającymi dokumenty z akt sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p. przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. zażalenie przysługuje (vide wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawa prawna i treść obu postanowień organu I instancji z [...] r. nie budzą wątpliwości i pozwalają na wniosek, sprzeczny z argumentacją skarżącej, że postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w istocie odmawiały umożliwienie skarżącej zapoznania się wyłączonymi dokumentami, że treścią rozstrzygnięcia jest wyłączenie dokumentów z akt. Wskazuje na to powołana podstawa prawna – art. 216 § 1 i art. 179 § 1 O.p. oraz pouczenie o niezaskarżalności postanowienia. Wprawdzie skarżąca w skardze stwierdziła, ze domagała się udostępnienia jej spornych dokumentów już w [...] r., co znalazło odzwierciedlenie w protokołach z [...] r. i [...] r., ale nawet nie wskazała, o które dokumenty jej chodziło. Ponadto część dokumentów wymienionych w postanowieniach powstała później, po dacie tych bliżej nie opisanych czynności ( np. [...] r., [...] r., [...] r..). W istocie z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o udostępnienie wyłączonych z zebranego materiału dowodowego, postanowieniami z [...] r., dokumentów, a organ bezzasadnie dokonania takich czynności odmówił. Tylko tym w przypadku, gdy strona postępowania podatkowego wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ jest zobligowany do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1671/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy i wydanym nie z inicjatywy organu, lecz na podstawie wniosku strony. Wydanie przez organ podatkowy tego rodzaju postanowienia nie oznacza, że skarżąca zostanie pozbawiona możliwości kontroli działania organów podatkowych w jej sprawie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p., zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. gwarantuje, na co trafnie zwrócił uwagę organ odowąłwczy, przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniu, będą one rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Postanowienie w tym przedmiocie podlega również kontroli sądowej w ramach badania legalności decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zaistniał ten drugi przypadek (na postanowienie organu I instancji nie przysługuje zażalenie). Zatem skoro postanowienie w przedmiocie wyłączenia z materiału dowodowego dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, jest postanowieniem na które zażalenie nie przysługuje, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi odnośnie braku podstaw do uznania, że wyłączony materiał dowodowy zawiera informacje niejawne czy braku odniesienia się do przesłanki ochrony interesu publicznego pozostają poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.