II FSK 263/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Aleksander Polak po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 422/21 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.247.2020.4.MG UNP: 1112473 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 422/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną w części przez J. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ,,u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący będzie miał możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego długu, gdyż stanowił on udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, podczas gdy w ocenie organu Skarżący nie ma możliwości obniżenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości przejętego i spłaconego przez niego długu, ponieważ przejęcie to nie nastąpiło w celu nabycia nieruchomości, a stanowiło jedynie rekompensatę różnicy wartości składników majątku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości również o wartość przejętego i spłaconego przez Skarżącego długu. W opinii Strony, wydatek ten powinien być uwzględniony, stanowił on udokumentowany przez niego koszt nabycia nieruchomości, a przejęcie długu stanowiło warunek konieczny do tego, aby mógł się on stać właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu natomiast nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatku związanego z przejęciem długu. Przejęcie to nie nastąpiło bowiem w celu nabycia nieruchomości, a stanowiło jedynie rekompensatę różnicy składników majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie przyznał rację Skarżącemu. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1618/17; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/13- CBOSA) do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw. W orzecznictwie przyjmuje się, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów. Trzeba zauważyć, że zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, ze koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. Warto dodać, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 745/18). W niniejszej sprawie Wnioskodawca przejął do swojego majątku nieruchomość wycenioną na moment jej przejęcia na 1.312.000 zł. W zamian za to zbył na rzecz spółki celem umorzenia posiadane przez siebie udziały w spółce będącej pierwotnej właścicielem nieruchomości. Udziały te były warte na moment zbycia 1.138.570 zł. W związku z przejęciem nieruchomości wartej więcej niż wartość przekazanych udziałów, Wnioskodawca poniósł dodatkowy ciężar ekonomiczny polegający na przejęciu na siebie spłaty zobowiązań na kwotę 173.430 zł, skutkującym faktycznym uszczupleniem jego majątku o taką kwotę. Jest to zatem udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości. Koszt ten jest bowiem stricte powiązany w faktem przejęcia nieruchomości. Jest on ekonomicznym ciężarem poniesionym przez Skarżącego i cechuje go ścisły związek z przedmiotową nieruchomością. Nabycie długu i jego spłata miała więc miejsce w konkretnym celu - nabycia nieruchomości. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku Skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten został poniesiony jeden dzień przed zawarciem umowy dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości. Bez tego kosztu Skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwestionowanie możliwości ujęcia przejętego długu do kosztu uzyskania przychodu jest zatem niezasadne. Powyższe skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za bezpodstawny. Mając na względzie całokształt przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.