II FSK 745/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 541/17 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 541/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie oddalił skargę B. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Strona złożyła skargę kasacyjną w imieniu własnym. Wniosła o uchylenie w/w wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący wskazał, że skarga kasacyjna jest oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) tj: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz konsekwentnie - przyjęcie, że organy postępując zgodnie z dyspozycją tego przepisu mogły przyjąć, że cena zakupu określona w umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego była zbieżna z ceną rynkową nieruchomości pomimo skierowanego wezwania do strony o skorygowanie tej kwoty i braku odpowiedzi na to wezwanie, b/ art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego co było przedmiotem sporu i bezpodstawnym przyjęciu, że wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul K. [...] w L. nie była kwestią sporną, c/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione zarzuty nie są wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi. Zwłaszcza gdy zarzuty te są na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść skargi nie powinien był on przechodzić nad nimi do porządku bez odniesienia się do nich, co w konsekwencji spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i odbiegającym od stanu faktycznego sprawy; 2. prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nie ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania i w sytuacji zgłoszonego zarzutu nieważności - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2017 r. poz. 201 ze zm. - O.p.), powodującego w konsekwencji naruszenie prawa do rzetelnego procesu, b/ art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego, c/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia i nie wyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego pomimo zgłoszonych zarzutów i wyjaśnień Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa, 3. art. 2a O.p. w zw. z art. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie wartości nieruchomości ustalonej dla potrzeb podatku od pcc (217.021 zł) i pominięcie okoliczności, jak zapłata kwoty 75 tys. zł na rzecz zbywcy nieruchomości oraz fakt uregulowania za sprzedającego zadłużenia w stosunku do Wspólnoty Mieszkaniowej w wysokości 15 tys. zł. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., zatem Sąd ograniczył treść uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). W konsekwencji ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi zatem do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z 22 września 2010r., II FSK 764/09, wyrok NSA z 16 lipca 2013r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12). Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych i stwierdził, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, o czym poniżej. Niezasadny jest zarzut wskazany w punkcie 2.c skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przede wszystkim bowiem, w tej sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie tej normy prawnej może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Nadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy dodatkowo zauważyć, że z przepisu tego jasno wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, [.....]. W treści skargi kasacyjnej ewidentnie wskazano, że została złożona na wyrok WSA z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 541/17 oddalający skargę strony wniesioną na decyzję DIAS z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. (zatem - akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Ponieważ autor skargi kasacyjnej w motywach wniesionego środka zaskarżenia nie wyjaśnił, o jakim innym akcie lub czynności w ramach tego zarzutu jest mowa, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, w jakim powiązaniu z rozpoznaną sprawą pozostają wskazane jako naruszone wymienione w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a. - zarzut należało uznać za bezzasadny. Podobnie jako chybiony należało ocenić zarzut sformułowany w pkt 3. Jego ogólnikowość i brak uzasadnienia, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zweryfikowanie zasadności tego zarzutu. Jest tak dlatego, ponieważ, jak zostało to już powyżej zaakcentowane, co do zasady - poza wskazaniem konkretnego przepisu, istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest również uzasadnienie, w ramach którego należy wskazać sposób naruszenia (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) oraz – przy naruszeniu przepisów postępowania – dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, skarga kasacyjna w części dotyczącej opisanego zarzutu wymagań tych nie spełnia. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że niniejszy środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi i w związku z tym istnieje konieczność łącznego ich rozpatrzenia (tj. zarzuty wyszczególnione w pkt 1.a, b, 2.a, b). Mając na względzie argumenty podnoszone przez stronę stwierdzić należy, że sedno sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną decyzję uznał że prawidłowo organ odstąpił od uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości ustalonej dla potrzeb podatku od pcc i zasadnie pominął takie okoliczności, jak zapłata kwoty 75 tys. zł zbywcy nieruchomości oraz fakt uregulowania za sprzedającego zadłużenia w stosunku do Wspólnoty Mieszkaniowej w wysokości 15 tys. zł. W szczególności, zdaniem skarżącego istniała konieczność ustalenia faktycznej wartości nabytej w 2010 r. nieruchomości przy ul. K. w L. Stąd zarzut postawiony organom, że w niniejszej sprawie nie ustaliły ceny za którą nabył przedmiotową nieruchomość, tj. ceny, która według niego, powinna być zbieżna z wartością rynkową, oraz że nie ustaliły przyczyny, dlaczego (ta przyjęta) tak znacząco odbiega od ceny rynkowej. W punkcie wyjścia należy zatem przypomnieć, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast z treści art. 19 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (ust. 1). Wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, winna odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. wartość nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy, będących przedmiotem odpłatnego zbycia przyjmowana jest do opodatkowania na podstawie ceny określonej w umowie (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy (ust. 4). Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast zgodnie z art 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dla porządku należy podkreślić, że kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organów zapadło w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., nie zaś w 2010 r. Z w/w art. 19 wynika jednoznacznie, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową - a więc odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Istotnym jest, że kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia. Tylko cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Jako zasadę przyjęto także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia. Otóż, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie da wiary wyjaśnieniom podatnika, co do przyczyn podania w umowie ceny niższej jest obowiązany ustalić wartość rynkową w oparciu o opinię biegłego. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Podkreślić też należy, że zgodnie z Kodeksem cywilnym, strony umowy mogą swobodnie kształtować cenę sprzedaży, niemniej jednak w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie, pod warunkiem, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu umowy. W tej sprawie, bezspornym jest, że cena odpłatnego zbycia spornej nieruchomości w 2012 r. nie była przez organy kwestionowana. Przyjęto ją według danych z aktu notarialnego z 8 maja 2012 r. Repertorium A Nr [...]. Dlatego, mając na względzie brzmienie powyższych norm prawnych, okoliczności stanu faktycznego, argumenty stron sporu - uprawnionym było stwierdzenie zawarte w motywach zaskarżonego wyroku, że wysokość osiągniętego przez skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. K. w L. nie była sporna (258.000 zł, po pomniejszeniu prowizji za pośrednictwo sprzedaży). Jednocześnie, trafnie Sąd I instancji zdiagnozował istotę sporu jaki legł miedzy stronami - były nimi koszty uzyskania tego przychodu. W istocie, to z uwzględnieniem treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należało sporne zagadnienie zbadać. Przeprowadzona w tym względzie analiza organów, zaakceptowana przez Sąd I instancji, nie budzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżeń. Z kolei, argumenty skarżącego akcentujące konieczność ustalenia faktycznej wartości nabytej w 2010 r. nieruchomości przy ul. K. w L., tj. przyjęcia jej w wartości rynkowej - nie mają umocowania prawnego. Trzeba bowiem zauważyć, że zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, czego niestety skarżący nie uczynił, stwierdzić należy, ze koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. W procesie wykładni prawa należy zawsze założyć racjonalność prawodawcy. Przyjęcie, że ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej ustalania kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna albowiem w omawianym zakresie nigdy nie znalazłaby zastosowania. Warto dodać, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego odnośnie ustalenia kosztów nabycia nieruchomości, jako jego wartości rynkowej, w momencie nabycia tej nieruchomości. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) faktycznie poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa nieruchomości przyjęta hipotetycznie w dacie jej nabycia. Należy zauważyć, że wartość taka nigdy nie byłaby zapłacona, trudno ją zatem uznać za "udokumentowany koszt nabycia". Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie odnosi się do wartości rynkowej, wartości hipotetycznej. Zaaprobowanie stanowiska strony nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony, co jest nieprawidłowe, gdyż prowadziłoby do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów i w efekcie uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy, prawidłowo organy uznały, a WSA to zaakceptował, że udokumentowanym kosztem nabycia, bez wątpienia będzie cena zakupu nieruchomości w/w aktu notarialnego, tj. w kwocie 130.000 zł. jako udokumentowany koszt nabycia, zgodnie z treścią umowy uwidocznionej w dokumencie w postaci aktu notarialnego (akt notarialny z 21 września 2009 r. Rep. A Nr [...] – poprzedzony umową przedwstępną sporządzoną 19 lutego 2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]). Skarga kasacyjna nie podważa również skutecznie ustaleń i wniosków organów poczynionych w odniesieniu do powoływanych przez skarżącego kwot 75 tys. zł i 15 tys. zł. (tj. dotyczących odpowiednio – kwoty zapłaconej na rzecz zbywcy nieruchomości oraz uregulowanego za sprzedającego zadłużenia w stosunku do Wspólnoty Mieszkaniowej). Podnoszone w tym obszarze argumenty strony ograniczają się jedynie do nader ogólnikowej polemiki ze skonkretyzowaną oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Tak szczątkowe uzasadnienie nie może więc stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiejkolwiek podstawy dla oceny zasadności tego zarzutu. W konsekwencji powyższych rozważań, nie mógł zostać również uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1.c jej petitum. Na zakończenie przedstawionych rozważań podkreślić należy, że przedstawione stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem są wyroki: z 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/13, z 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 256/16, z 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2706/16,. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.