II FSK 1299/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 960/10 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., I SA/Sz 960/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 13 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że 26 czerwca 2008 r. nabył z małżonką lokal mieszkalny. W związku z zakupem poniósł określone koszty: opłatę sądową, taksy notarialne oraz podatek od towarów i usług od kwot taks notarialnych. W celu nabycia tej nieruchomości 17 listopada 2006 r. wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, z którym związane były następujące koszty: opłata za oszacowanie nieruchomości, ubezpieczenie do czasu ustanowienia zabezpieczenia, ubezpieczenie wkładu finansowego, opłaty wieczystoksięgowe, prowizja od podwyższenia kwoty kredytu, opłata skarbowa od weksli, inspekcje przed wypłatą kolejnych transz kredytu, odsetki od kredytu, zaświadczenie o zadłużeniu z tytułu kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata od wpisu do ksiąg wieczystych. Następnie, wnioskodawca wskazał, że 12 lutego 2009 r. zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę sprzedaży ww. nieruchomości, a koszty notarialne związane z jego zakupem poniósł kupujący. W oparciu o ww. stan faktyczny, skarżący wystąpił o interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), zapytując: czy przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zarówno koszty związane z samym nabyciem (opłaty związane z zawarciem umowy w formie aktu notarialnego) jak i całość kosztów związanych z zaciągniętym kredytem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca uznał, że do kosztów nabycia należy zaliczyć wszystkie koszty związane bezpośrednio z zakupem nieruchomości (wymienione we wniosku), jak i koszty związane z zaciągnięciem kredytu oraz jego spłatą (w tym odsetki). W jego ocenie, zaciągnięcie kredytu było warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym - wszystkie wydatki z nim związane powinny powiększać koszty nabycia. 3. Interpretacją z 9 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316; dalej jako: "ustawa nowelizująca") - znajdują zastosowanie zasady ustalania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ stanął na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca może zaliczyć: cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym oraz udokumentowane fakturami VAT ewentualne nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wnioskodawca nie ma natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych we wniosku, wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Oznacza to, że wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że nie można utożsamiać wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu z wydatkami na nabycie nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 4. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację wnioskodawca, podniósł, że pojęcie: "kosztów nabycia" nie ma legalnej definicji na gruncie prawa podatkowego. Koszty związane z kredytem są to koszty bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości, nie może zatem budzić wątpliwości okoliczność, że odsetki te stanowić będą również część "kosztów nabycia". 5. WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni ww. przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 8 ust.1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc, jak prawidłowo wskazał to organ interpretacyjny, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. które nie zawierały definicji pojęcia: "kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)", ani też nie wskazywały jakie wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów. Jednak w doktrynie i orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmowano, że pojecie to w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmuje cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady (por.: wyrok NSA z 20 maja 2005 r., FSK 1968/04; wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r., 943/10; wyrok WSA w Olsztynie z 12 stycznia 2011, I SA/Ol 834/10; Komentarz Lex 2010 do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki). Taką interpretację ww. pojęcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego o interpretację indywidualną oraz ww. wykładnię, należy stwierdzić, iż - na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (skarżącego i jego małżonki) wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast nie stanowią tych kosztów wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego. Zaciągnięcie ww. kredytu służyło sfinansowaniu inwestycji, w związku z tym wydatki poniesione na jego zaciągnięcie nie mieszczą się w cenie nabycia nieruchomości. Również do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych na spłatę odsetek od ww. kredytu bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż nie wpłynęły one na podwyższenie wartości ww. nieruchomości. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.")- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w/w przepisów do istniejącego stanu faktycznego, w którym koszty poniesione przez skarżącego są bezpośrednio związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowią koszty uzyskania przychodu, oraz zostały należycie udokumentowane. 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.- z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej z naruszeniem prawa poprzez odmowę zmiany tejże interpretacji oraz nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną naruszającą prawo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Istotą sformułowanego zarzutu jest wykładnia normatywnego zwrotu "koszty nabycia". Jak słusznie zauważa skarżący zwrot ten nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. Zgodzić się również należy ze skarżącym, że w takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, czego niestety skarżący nie uczynił, stwierdzić należy, ze koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu, jak chciałby tego skarżący. W procesie wykładni prawa należy zawsze założyć racjonalność prawodawcy. Przyjęcie, iż ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej ustalania kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna albowiem w omawianym zakresie nigdy nie znalazłaby zastosowania. Powyższa konstatacja skłania do stwierdzenia, iż poniesione przez wnioskodawcę koszty, w tym związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na określony cel. Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Trudno zresztą byłoby przypisać inne intencje ustawodawcy, skoro między nabyciem (uprzednim nabyciem) nieruchomości, a jej odpłatnym zbyciem co do zasady nie ma bezpośredniego związku, który by nakazywał patrzeć na "koszty nabycia" w szerszym aspekcie. W sprawie niniejszej nawet, gdyby przyjąć stanowisko zajęte przez skarżącego, to i tak nie można byłoby uznać, że wskazane przez niego koszty z tytułu zaciągniętego kredytu mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2005 r. (FSK 1968/04, Lex nr 154536), zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększeniem przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu. Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów organów interpretacyjnych we wskazanych przez skarżącego pisemnych interpretacjach prawa podatkowego. Chybiony jest również zarzut drugi skargi kasacyjnej. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie odpowiada zarzutowi kasacyjnemu określonemu w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i przez to nie jest wystarczającym do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę czy też uchylające zaskarżony akt nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić (por. wyrok NSA z 1 marca 2005, FSK 1398/04, Lex nr 154718). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).