VIII SA/Wa 527/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego D. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] marca 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania D.B. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2015 r. (I – XII), w ramach której ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...] D.B.), w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami co do rozliczenia sprzedaży oraz odliczenia podatku naliczonego organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnik US decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił skarżącemu kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2015 r., która to decyzja po rozpatrzeniu odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2020r. określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. oraz zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Organ I instancji ustalił, iż zobowiązania podatkowe, o których mowa w decyzji nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ I instancji ustalił, iż skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości. Zewidencjonował bowiem fakturę z [...] lipca 2015 r., wystawioną przez f. podmiot, na kwotę [...] EUR, dokumentującą nabycie samochodu [...] z zastosowaniem procedury podatku VAT – marża, uznając przedmiotową transakcję za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej: "wnt"). Tymczasem f. kontrahent nie wykazał tej transakcji jako wnt dla kontrahenta z Polski, co zdaniem organu I instancji oznaczało, że dokonane nabycie nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym podatnik zawyżył w lipcu 2015 r. podatek należny i naliczony o kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji skarżący dokonał błędnego wyliczenia marży w zakresie transakcji dotyczących zakupu samochodów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, na podstawie 7 faktur VAT – marża, czym spowodował zaniżenie podatku należnego: w marcu 2015 r. o kwotę [...] zł, w czerwcu 2015r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2015r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2015r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2015 r. o kwotę [...] zł oraz w październiku 2015 r. o kwotę [...] zł. Naczelnik US stwierdził także, iż skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] Sp. z o.o. z m. C., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu samochodów), a skarżący nie zachował należytej staranności, jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach wymiany handlowej z innymi podmiotami. Zdaniem Naczelnika US skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W konsekwencji skarżący zawyżył podatek naliczony odpowiednio: za styczeń 2015 r. o kwotę [...] zł, za luty 2015 r. o [...] zł, za kwiecień 2015 r. o [...] zł, za maj 2015 r. o [...] zł, za czerwiec 2015 r. o [...] zł, za sierpień 2015 r. o [...] zł, za wrzesień 2015 r. o [...] zł, za październik 2015 r. o [...] zł, za listopad 2015 r. o [...] zł oraz za grudzień 2015 r. o [...] zł. W ocenie organu I instancji, w spornej kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. strona posłużyła się fakturami, stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane, konsekwencją czego była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że nie zakwestionował samego faktu nabywania przez podatnika towaru w ilościach zafakturowanych przez ww. podmiot, lecz uznał, że towary nie zostały zakupione od tego właśnie podmiotu. Za bezsporne uznał również, że strona przyjmując faktury od wskazanej wyżej firmy działała w pełni świadomie. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ust. 6 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego powiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jak również art. 37 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz.U. z 2018r., poz.1958; dalej: "kks"), poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego przez niewłaściwy organ. W związku z powyższymi zarzutami, w ocenie pełnomocnika skarżącego bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu w niniejszej sprawie, jak wadliwie przyjął Naczelnik US. Podatnik został bowiem jedynie poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Niemniej jednak zdaniem pełnomocnika w sprawie zostały naruszone także przepisy: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur [...] sp. z o.o., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne twierdzenie, że faktury otrzymane od [...] sp. z o.o. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak również przepisy prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez uchybienie zasadom prowadzenia postępowania podatkowego wskazanym w tych przepisach, w tym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (M. K.) w sposób sprzeczny z prawem, które to zeznania w ocenie pełnomocnika skarżącego mogły być kluczowe do prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dodał, że skarżący dokonując transakcji ze spółką [...] dochował należytej staranności, o czym świadczą podjęte przez niego działania weryfikacyjne tego podmiotu w KRS i właściwym urzędzie skarbowym. Tym samym bezzasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika US zawarte w decyzji, nie znajdując podstaw do jej zmiany. Po przedstawieniu na wstępie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów odwołania, dotyczących przedawnienia. Stwierdził, że, jak słusznie przyjął Naczelnik US w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego w przedmiocie podatku VAT za wszystkie miesiące 2015r. Wskazał, iż termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Op co do zasady upłynąłby w sprawie z dniem 31 grudnia 2020 r. - dla kwot związanych z rozliczeniem za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. - dla kwoty związanej z rozliczeniem za grudzień 2015 r. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe w tym względzie, w tym wskazując na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 Dyrektor IAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Świadczy o tym dowód – pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z [...] listopada 2019 r., z którego treści wynika, że [...] listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie (nr RKS [...]) o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", dotyczące rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - grudzień 2014r., styczeń- grudzień 2015 r. oraz styczeń – kwiecień 2016 r. Dodatkowo, z uwagi na powyższe informacje Naczelnik US, pismem z [...] listopada 2019 r. (znak [...],[...],[...]), zawiadomił stronę, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: 05-12/2014 r., 01-12/2015 r., 01-04/2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2019 r. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skoro zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe jest orzekanie w sprawie. Tym samym, orzekając co do meritum organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Naczelnika US, w okresie objętym postępowaniem podatnik dokonał pozornych transakcji zakupu samochodów, a otrzymane od [...] Sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona natomiast podnosi, że wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT miały faktycznie miejsce. Następnie, w tak zarysowanym sporze organ odwoławczy przedstawił ramy prawne niniejszej sprawy, w szczególności związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz jego ograniczeniem wymienionym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, jak również powołał się na prezentowane szeroko w tym względzie poglądy prawne w orzecznictwie sądowym zarówno krajowym, jak i TSUE (str. 10 -14 decyzji Dyrektora IAS). Wskazał również na zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, których organy podatkowe są obowiązane przestrzegać w postępowaniu podatkowym. Następnie, odnosząc treść tych rozważań do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości zakwestionowanych przez stronę, okoliczności te nie budzą wątpliwości. Podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wskazuje, że organ I instancji zasadnie zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Z ustaleń faktycznych dokonanych wobec tego podmiotu, wynika bowiem m.in., że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] września 2018 r. określił Spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych "pustych faktur" wprowadzonych przez tą firmę do obrotu prawnego w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Nadto, nie stwierdzono żadnego majątku nieruchomego i ruchomego pozwalającego na prowadzenie działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Ustalono również, że zgodnie z wpisem KRS, kapitał Spółki wynosi [...] zł, co wskazuje, że spółka nie posiadała również żadnego zaplecza finansowego potrzebnego do zabezpieczenia bieżącej płynności finansowej firmy oraz na sfinansowanie zakupów, które wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7K. Według danych zawartych w KRS i REGON spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu samochodami (zgodnie z powołanymi kodami PKD, działalność spółki jest prowadzona "z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi"). Nie udało się natomiast ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa Spółki i gdzie jest ona przechowywana (Spółka nie zgłosiła ani miejsc przechowywania dokumentów, czy też adresu do korespondencji). Ustalono, że zmiany adresowe i osobowe Spółki nie zostały zgłoszone skutecznie do KRS, nie zgłoszono ich również do rejestru REGON. Według tych rejestrów Spółka jawi się jako podmiot poprawnie zarejestrowany i prowadzący działalność gospodarczą (brak daty likwidacji czy zawieszenia). Jak ustalono na podstawie informacji z KRS ostatnia skuteczna zmiana we wpisie KRS została dokonana [...] marca 2015 r. Od tej daty podejmowano próby dokonania zmian, tj. składano wnioski, ale były one nieskuteczne z winy osób je składających, ponieważ zgodnie z zarządzeniami KRS o zwrotach wniosków nie wnoszono opłat za dokonanie zmian (250,00 zł). W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. uznał, że rola [...] Sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie innym podmiotom do pomniejszania ich należności podatkowych. Dominujący rodzaj rozliczeń finansowych (rozliczenia gotówkowe) utwierdził organ w przekonaniu, że Spółka ta celowo nie korzystała z rachunku bankowego, gdyż uczestniczyła w pozorowaniu transakcji handlowych. Istniały też wątpliwości, czy przy niskim kapitale początkowym wynoszącym [...] zł Spółka ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami o wysokiej wartości. Organ odwoławczy mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne przedstawił następnie własną ich ocenę w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym odwołał się do przesłuchania strony, jak również M.K. (pracownika Spółki), któremu m.in. skarżący przekazywał wg jego wyjaśnień płatności za zakwestionowane transakcje (zob. str.18 – 25 decyzji Dyrektora IAS). W świetle tej oceny stwierdził, że analizując poszczególne transakcje w sposób całościowy dostrzec należało, że tego typu działanie pozbawione było racjonalizmu, rozumianego jako zwykłe cele gospodarcze właściwe podmiotom handlowym. Tym samym uznać należało, że dostawy przedmiotowych samochodów i ciągników zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w zakresie rozliczenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, od których należałoby rozliczyć podatek należny, który następnie można by odliczyć jako podatek naliczony oraz zalegalizowania nabyć pochodzących z niewiadomych źródeł (według zeznań M.K. zdarzały się przypadki nabywania pojazdów pochodzących z kradzieży). Zdaniem Dyrektora IAS, wykorzystanie [...] Sp. z o.o. jako dostawcy pozwoliło stronie na uzyskanie znacznych kwot podatku naliczonego do odliczenia, bez konieczności uprzedniego rozliczenia podatku należnego oraz "zalegalizowanie" towaru na polskim rynku. Organ odwoławczy powtórzył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem [...] Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza logistycznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami i ciągnikami siodłowymi. Dokonując natomiast oceny dowodów zaoferowanych przez stronę, m.in. upoważnienia do udostępniania celem dokonania oględzin samochodów stanowiących towar handlowy [...] Sp. z o.o. wyeksponowany na placu: R., ul. K. [...], negocjacji ceny w przedziale cenowym wcześniej uzgodnionym indywidualnie do każdego pojazdu, wystawiania w imieniu [...] Sp. z o.o. faktur VAT i VAT marża oraz do ich podpisywania oraz przyjmowania należności pieniężnych za sprzedane samochody w imieniu [...] Sp. z o.o. miało jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności przez ten podmiot w zakresie sprzedaży samochodów. Dokument ten nie stanowi bowiem dowodu na to, że Spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie sprzedaży samochodów z wykorzystaniem infrastruktury i zaangażowania strony. Nie stanowią też takiego dowodu przedłożone przez stronę kserokopie złożonych przez ten podmiot deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że poza fakturami VAT, żadna ze stron transakcji nie okazała innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania spornych transakcji, np. umów, zleceń zakupu auta, korespondencji handlowej. Dyrektor IAS wskazał również, że zapłata za dostarczony towar była dokonywana w formie gotówki (do kontroli zostały przedłożone przez podatnika dowody wpłaty), która to okoliczność uniemożliwiła pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji gdy podatnik nie potrafił przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Tym samym, rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy skarbowe za pośrednictwem systemu bankowego. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi zaś uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. W szczególności, co jest kluczowe z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w realiach niniejszej sprawy nie zostały dokonane przez podmiot [...] Sp. z o.o. wskazany jako wystawca faktury. Skarżący nie dochował przy tym należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Skoro zdaniem organu odwoławczego działał świadomie w celu oszukańczym, to nie zaistniała konieczność badania tzw. "dobrej wiary"(zob. str. 22 – 25 decyzji organu odwoławczego). Wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał zatem za niezasadne (str. 24 – 30 decyzji Dyrektora IAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadną zmianę wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur firmy "[...]" Sp. z o. o.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne twierdzenie, że faktury otrzymane od firmy "[...]" Sp. z o.o. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane; - art. 121 Op poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 122 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem działań Spółki "[...]" Sp. z o. o. oraz jej odbiorców; - art. 123 § 1 Op poprzez przesłuchanie świadka M. K. w sposób urągający zasadom rzetelności postępowania; - art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podatku naliczonego za miesiące; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.; - art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia decyzji, wydanie decyzji na bazie błędnej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: "pusa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Przypomnienia wymaga, że Naczelnik US w pierwotnej decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2018 r. orzekał w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącego za wszystkie miesiące 2015r. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US wydał decyzję z [...] sierpnia 2020r. określającą skarżącemu: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz - kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2015 r., którą Dyrektor IAS utrzymał w mocy powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] marca 2021r. Zaskarżona decyzja dotyczy zatem rozliczeń skarżącego w podatku VAT za wszystkie miesiące 2015r., których termin przedawnienia, jak słusznie wskazały organy podatkowe upływał w sprawie co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. (dla kwot związanych z rozliczeniem za okresy od stycznia do listopada 2015 r.), oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. dla kwoty związanej z rozliczeniem za grudzień 2015 r. Z treści przepisu art. 70 § 1 Op wynika zaś, iż zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Terminy płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., upłynęły w roku 2015, zaś za grudzień 2015 r. - w roku 2016. Oznacza to, że co do zasady po upływie wskazanych przez organy podatkowe dat nie są one uprawnione do wydania decyzji podatkowych w tym przedmiocie. Przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Decyzja Naczelnika US (organu I instancji) została wydana [...] sierpnia 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] września 2020 r., zaś decyzja Dyrektora IAS (organu odwoławczego), została wydana [...] marca 2021 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] kwietnia 2021 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op, to decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. W tej sytuacji, zgodnie z treścią powołanych przepisów art. 70 § 1 Op zobowiązanie skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2020 r., chyba że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 6 Op), a zatem zaistniałaby sytuacja, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji uznał, iż z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe (miesiące) 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym strona została zawiadomiona. Organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję już po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op (w zakresie zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2015r.) także przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach z powodu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Za taką okoliczność bowiem uznał, powołując się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z [...] listopada 2019 r. wszczęcie w dniu [...] listopada 2019 r. dochodzenia (nr RKS [...]) o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", dotyczące rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - grudzień 2014r., styczeń- grudzień 2015 r. oraz styczeń – kwiecień 2016 r. Dodatkowo, wskazał na fakt, że Naczelnik US, pismem z [...] listopada 2019 r. (znak [...],[...],[...]) zawiadomił stronę, że z dniem [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: 05-12/2014 r., 01-12/2015 r., 01-04/2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2019 r. Z tej przyczyny Dyrektor IAS przyjął, że obowiązek informacyjny został wobec skarżącego spełniony, tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącego były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący, działaniem pełnomocnika, nie zgodził się bowiem z wyrażoną w tym względzie oceną Naczelnika US i zarzucił decyzji tego organu naruszenie art. 70 § 1 ust. 6 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego powiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jak również art. 37 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018r., poz.1958; dalej: "kks") poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego przez niewłaściwy organ. Organ odwoławczy, wskazując na prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] grudnia 2019 r. sporządzonego w oparciu o informację z Prokuratury Okręgowej w Ł., w trybie art. 70c Op, zawiadomienia z dnia [...] listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie podzielił tych zarzutów i uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, a w sprawie możliwe jest orzekanie o zobowiązaniach skarżącego w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. O ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż dla spełnienia przesłanki z art. 70c Op i uznania zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia, powyższe nie wyczerpuje zakresu kontroli wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje aktami postępowania przygotowawczego, o którym mowa w piśmie Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z [...] listopada 2019 r., przywoływanym przez organ odwoławczy. Nie jest zatem możliwe dokonanie jakiejkolwiek kontroli w tym zakresie, także w odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem niewystarczające w świetle treści wskazanej przez Sąd uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok NSA z 20 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 329/21. Podzielając zaprezentowane w tym wyroku poglądy prawne, słuszne zdaniem Sądu jest posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Wskazać zatem wypada, iż NSA, przyjmując jak w uchwale, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wskazał, że nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno bowiem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał ponadto, iż dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały wskazał również na szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero zaś w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 329/21 wskazał także, iż taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA uznał także, iż przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał także, iż wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. NSA zwrócił także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. Wskazał zatem, iż, gdyby w tej sytuacji przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. To zaś godziłoby również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie NSA, w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op sąd administracyjny powinien zatem badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i kierunek jej stosowania nakreślony w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. wynika także, iż w dniu [...] listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego prowadzącego działalności gospodarczą pod nazwą "[...]", które dotyczy rozliczeń strony w podatku od towarów i usług nie tylko za wszystkie okresy rozliczeniowe 2015 r., o których mowa w niniejszej sprawie, ale także za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r. Biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia odnośnie okresów od kwietnia do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] listopada 2019 r. miało miejsce na mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania karnego był bliski dacie upływu najwcześniejszych ze wskazanych w piśmie Prokuratury Okręgowej w Ł. zobowiązań podatkowych. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania przygotowawczego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.