III SA/Wa 2089/19

Sygn. akt III SA/Wa 2089/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.) Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.224.2019.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 2 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek B. K. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów Wnioskodawcy jako Beneficjenta z tytułu CFC, w związku z osiąganymi przez F. R. z siedzibą w Księstwie Lichtenstein dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez F. R. 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały i akcje w polskich i zagranicznych spółkach kapitałowych, nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach oraz inne aktywa położone w Polsce oraz zagranicą ("Aktywa Wnioskodawcy"). W przyszłości w skład Aktywów Wnioskodawcy mogą wejść także dodatkowe aktywa zasadniczo obejmujące udziały i akcje w polskich lub zagranicznych spółkach, inne nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach położonych w Polsce lub zagranicą. Spółki, w których udziały i akcje posiada Wnioskodawca, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową ("Grupa Kapitałowa"). W skład Grupy Kapitałowej wchodzą m.in. spółki operacyjne, działające w takich branżach jak w szczególności produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne, produkcja biokomponentów oraz spółki o wyspecjalizowanych funkcjach biznesowych spełniające rolę usługową względem spółek operacyjnych. Spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej są jednymi z najważniejszych polskich przedsiębiorstw w swoich branżach, produkują wyroby wysokiej jakości zarówno na rynek polski jak i zagraniczny oraz łącznie zapewniają ponad 20 tysięcy miejsc pracy u siebie i kooperantów. Zysk generowany przez spółki z Grupy Kapitałowej służy przede wszystkim Finansowaniu dalszego rozwoju spółek z Grupy Kapitałowej, a w mniejszym stopniu wypłacany jest Wnioskodawcy i innym udziałowcom tych spółek. Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez Wnioskodawcę, jego małżonkę i dwoje dorosłych dzieci, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Grupa Kapitałowa została w przeważającej mierze zbudowana własnym wieloletnim wysiłkiem Wnioskodawcy i jej najbliższej rodziny. Z uwagi na rodzinny charakter Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca jest zainteresowany zaplanowaniem skutecznej sukcesji w ramach której, kontrola nad Grupą Kapitałową pozostanie (po jego śmierci lub śmierci jego małżonki) w rękach kolejnego pokolenia rodziny. Zamiarem Wnioskodawcy oraz pozostałych członków rodziny posiadających udziały lub akcje w spółkach z Grupy Kapitałowej jest zapobieżenie rozpadowi (rozczłonkowaniu) powyżej określonych składników majątku w kolejnych latach i zachowanie jego spójności, scentralizowanego zarządzania i integralności Grupy Kapitałowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jego małżonki lub innego członka najbliższej rodziny posiadającego lub współposiadającego wymienione składniki majątku, w tym udziały i akcje w spółkach Grupy Kapitałowej. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą jego małżonka oraz dwoje dorosłych dzieci. Wnioskodawca posiada też czwórkę wnuków. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet [...] takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku. Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę. ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Aktywa Wnioskodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego ewentualnych konfliktów, co do sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Aktywów Wnioskodawcy na co najmniej trzy części (między małżonkę oraz dwójkę dzieci), co stanowić będzie zagrożenie dla dalszego prowadzenia spójnej działalności przez Grupę Kapitałową, w związku z rozproszeniem nadzoru właścicielskiego czy sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami, a integralność Grupy Kapitałowej znowu będzie w takim przypadku zagrożona. Z powyższych względów, rozważane jest ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie F. R. i przeniesienie Aktywów Wnioskodawcy do F. R. . Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę ("F. R."). F. R. będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. F. R. pozwoli zarówno na zachowanie integralności Grupy Kapitałowej jak i na sprawiedliwe potraktowanie spadkobierców, a tym samym na uniknięcie ewentualnych konfliktów związanych z podziałem Aktywów Wnioskodawcy między spadkobierców. Istotą fundacji rodzinnych działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje rodzinne działają w określonym przez założycieli celu. którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad majątkiem Wnioskodawcy, jego małżonki i dzieci. Założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzymają w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do F. R. majątku lub do otrzymania od F. R. innego rodzaju świadczeń oraz które podlegałaby dziedziczeniu. Ta cecha F. R. utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne). Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem F. R. jest rada fundacji, który prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy). F. R. zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami F. R. ma być Wnioskodawca, jego żona oraz dwójka ich dorosłych dzieci ("Założyciele"). W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia majątku do F. R. Założyciele rozporządzą tym majątkiem na rzecz F. R. w sposób definitywny. W zamierzeniu Wnioskodawcy oraz pozostałych Założycieli, powołana F. R. miałaby za zadanie dbać o zachowanie integralności wniesionego do niej majątku (w tym Aktywów Wnioskodawcy) oraz uchronić przed jego fragmentaryzacją tak, aby zapewnić harmonijny i spójny rozwój spółek z Grupy Kapitałowej, w tym także tworzenie nowych spółek lub nabywanie akcji lub udziałów w kolejnych spółkach, na wiele pokoleń. F. R. nie zostanie utworzona w celu przeprowadzenia z góry określonej transakcji (ani z góry określonej serii transakcji). F. R. będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny Wnioskodawcy ("Beneficjenci"). Początkowo w kręgu Beneficjentów znajdą się Wnioskodawca wraz z małżonką, dwójka dzieci Wnioskodawcy oraz wnuki Wnioskodawcy. Statut F. R. będzie przewidywał także kto z członków rodziny Wnioskodawcy w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się Beneficjentem. W świetle statutu Beneficjentami byliby co do zasady krewni Wnioskodawcy w linii prostej oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem F. R. Ponadto, zgodnie ze statutem F. R., wszyscy Założyciele będą powołani do rady fundacji (tj. organu zarządzającego F. R.). Oprócz Założycieli, w radzie fundacji zasiadać będą także inne osoby. Statut przewidywać ma także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności, wnuków Wnioskodawcy i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji. Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez F. R. na rzecz Beneficjentów ("Wypłaty"). Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb Beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych Beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne Beneficjentów. W świetle statutu F. R. , Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez F. R. a jedynie wyjątkowo z kapitału F. R. . Wypłaty dokonywane przez F. R. na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli Wypłaty z F. R. do Beneficjentów stanowić będą darowizny). Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów F. R. osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez F. R. z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie ze statutem F. R.t akie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem F. R. ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie płacony przez F. R. podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby F. R. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zarówno ona. jak i pozostali Założyciele będący jednocześnie Beneficjentami podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Założenie F. R. poza terytorium Polski ma na celu stworzenie optymalnych pozapodatkowych warunków prawnych i gospodarczych do zachowania Aktywów Wnioskodawcy dla potrzeb najbliższych krewnych oraz wsparcie materialne Beneficjentów, na co pozwalają dedykowane temu rozwiązania prawne przewidziane w prawie Księstwa Liechtenstein. Przepisy polskie nie przewidują możliwości założenia F. R. przez co nie pozwalają Wnioskodawcy na realizację zamierzonych celów sukcesji w odniesieniu do Aktywów Wnioskodawcy. Z tego wyłącznie powodu, Wnioskodawca zdecydował aby założyć F. R. poza granicami kraju. Do grona stałych Beneficjentów F. R. , będących jej rzeczywistymi beneficjentami, poza pozostałymi Założycielami, należeć będą wyłącznie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, a postanowienia związane z posiadaniem statusu Beneficjenta przez Wnioskodawcę i pozostałych członków jej najbliższej rodziny będą przewidziane w statucie F. R.i innych regulacjach korporacyjnych wydanych na podstawie statutu. Zachowana zatem zostanie przejrzystość zastosowanej struktury F. R.i statusu Wnioskodawcy i członków jej najbliższej rodziny jako beneficjentów rzeczywistych tej struktury w rozumieniu przepisowo przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W związku z zaangażowaniem F. R. , Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ("CFC") z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem F. R. pochodzących, w: szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez F. R., a także z innych źródeł. Obecnie głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy są dywidendy pochodzące z polskich i zagranicznych spółek i opodatkowane stawką 19%. Inne dochody mają mniejsze znaczenie dla Wnioskodawcy. Po utworzeniu F. R. i wniesieniu do niej udziałów i akcji w polskich i zagranicznych spółkach, głównym dochodem Wnioskodawcy staną się Wypłaty otrzymywane od F. R. . 3. Pismem z 29 maja 2019 r. w wyznaczonym terminie pełnomocnik Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, że co najmniej 33% przychodów F. R. osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie z: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. - ze zbycia udziałów (akcji), - z wierzytelności, - z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji. - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, - z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, - z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma: Przy tym, co najmniej 33% przychodów F. R. osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego z wyżej wskazanych źródeł. Faktycznie zapłacony przez F. R. podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein. 4. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca jako Beneficjent F. R. będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów F. R. pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez F. R.? 2) Czy Wypłaty dokonywane przez F. R. na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta F. R. będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym? 5. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca jako Beneficjent F. R. będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów F. R. pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez F. R.. W odniesieniu do pytania drugiego zdaniem wnioskodawcy wypłaty dokonywane przez F. R.na rzecz Wnioskodawcy jako Beneficjenta F. R. będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym. 6. W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania dochodów otrzymanych przez Wnioskodawcę od F. R. , jako dochodów z tytułu CFC za prawidłowe, Natomiast odnośnie kwalifikacji dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez F. R. wypłat, jako dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę Fizyczną, która: 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Organ podkreślił, że jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną. Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej CFC stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot: uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania. W związku z powyższym w ocenie DKIS powstała wątpliwość czy wypłaty dokonywane przez F. R. będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania CFC. Dalej organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia dywidendy w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 ww. ustawy. Organ podkreślił, że dotychczas wypłaty dla beneficjentów dokonywane przez F. R., czy też trusty traktowane były jak darowizna, opodatkowana na podstawie ustawy o spadkach i darowiznach, a stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Natomiast podstawą uzyskania dywidend)' jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyna zatem podstawa uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej. Dalej DKIS podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów. Organ wskazał, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to: część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa. Tym samym w ocenie organu znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b) jaki i np. w art. 17, 24, 30a u.p.d.o.f powinno być identyczne. Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny , a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Organ podkreślił, że ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy. Nadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., DKIS stwierdził, że nie można darowizny oraz innych świadczeń otrzymywanych przez Beneficjentów F. R.utożsamiać z dywidendą. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1) dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f, także w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.f.o.f., który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem wypłat dokonywanych przez zagraniczną F. R.będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów z tytułu prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki w sytuacji, w której wypłaty te stanowią świadczenia z tytułu prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., a w rezultacie, stanowią dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. 2) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., także w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., będącej wynikiem błędu wykładni tego przepisu, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania do wypłat dokonywanych przez zagraniczną F. R.na rzecz osób fizycznych będących jej beneficjentami i dlatego wypłaty te nie mogą zostać odliczone na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez Skarżącą. 8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 9. W piśmie procesowym z 26 marca 2020 r. skarżący przedstawił dodatkowe zarzuty, dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w powiązaniu z art. 49 i art. 63 TFUE, art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. 10. Do pisma procesowego z 22 czerwca 2020 r. strona dołączyła opinię prawną prof. dr. hab. M. K., potwierdzającą słuszność stanowiska prezentowanego przez skarżącego i zaprezentowaną w sprawie argumentację. 11. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. skarżący zawarł replikę do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 12. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. 13. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 14. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16). Z tych też względów, Sąd nie mógł brać pod uwagę zarzutów postawionych przez stronę w piśmie procesowym z 26 marca 2020 r., zatytułowanym "Uzupełnienie skargi podatnika". W konsekwencji, zaskarżona interpretacja mogła być poddana sądowej kontroli wyłącznie w ramach zarzutów wskazanych w skardze z 11 grudnia 2019 r., dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. 15. Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.). Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone. 16. Przy czym, dla uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania otrzymanych ostatecznie przysporzeń, podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC otrzymanych od kontrolowanej spółki dywidend (art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zasadną jest zatem teza, że na CFC składały się dwa elementy konstrukcyjne, tj. wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku spółki kontrolowanej, pomniejszona o zmaterializowaną (wypłaconą) część zysku. W ten sposób, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie nadwyżka potencjału nad wypłatami, opodatkowana stawką 19%. Z kolei wypłaty otrzymane przez podatnika stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany tą samą stawką. W ten sposób, unikając podwójnego poboru podatku, następowało swoiste domknięcie kwestii opodatkowania potencjalnych zysków w zagranicznych spółkach kontrolowanych. 17. Podkreślenia wymaga, że analizowane unormowania, choć określone przez ustawodawcę jako podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, już w brzemieniu nadanym nowelą z 2014 r. stanowiły podmiotowo zagadnienie znacznie szersze. Wynikało to wprost z ówczesnej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, określonej w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie zagranicznej spółki oznaczało osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem CFC także osób fizycznych, posiadających prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych podmiotów innych niż spółki. 18. Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogły dostarczać istotnych problemów interpretacyjnych. Wszakże podmioty zagraniczne, posiadające na gruncie przepisów danego państwa osobowość prawną, zostały objęte wspomnianymi unormowaniami, lecz sam obowiązek podatkowy z tytułu CFC dotyczył prawa do uczestnictwa w zysku, zaś od podstawy opodatkowania możliwe było potrącenie uzyskanych dywidend. Mogły zatem nasuwać się wątpliwości, czy opodatkowaniu CFC będą podlegały potencjalne przysporzenia, niewynikające z rozumianego ściśle prawa do udziału w zysku, takie jak np. wypłaty z zysku osoby prawnej na rzecz osób fizycznych, nieposiadających typowych np. dla wspólników lub akcjonariuszy spółek praw udziałowych. Dotyczyć to mogło chociażby mających osobowość prawną fundacji, wypłacających określone kwoty z zysku osobom, które, z uwagi na charakter prawny fundacji, nie posiadały żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, zaś wypłaty wynikały wyłącznie z celu realizowanego przez daną fundację. Analizowane przepisy zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.). 19. Przede wszystkim, pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej zastąpiono pojęciem zagranicznej jednostki kontrolowanej. W zakresie podmiotowym wspomnianej jednostki umieszczono m.in. fundacje, trusty oraz inne podmioty lub stosunki prawne o charakterze powierniczym. Do art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. dodano pkt 1a, rozszerzający zakres pojęcia "prawa do uczestnictwa w zysku". Zgodnie z tym przepisem, prawo do uczestnictwa w zysku oznaczało również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ponadto w innych jednostkach redakcyjnych art. 30f u.p.d.o.f. pojęcie "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku" zastąpiono "prawem do uczestnictwa w zysku". 20. W ten sposób, zdaniem Sądu, nie mogło już budzić wątpliwości, że element konstrukcyjny CFC, stanowiący wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej, dotyczył także prawa do otrzymania od fundacji świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy. Podstawę opodatkowania CFC stanowiła zatem wartość tego prawa (nominalna, bądź rynkowa), bez względu na to czy osoba, której to prawo przyznano, znajdowałaby się w sytuacji chociażby zbliżonej do osób posiadających rozumiane ściśle prawa udziałowe. 21. Ustawodawca nie dokonał jednak zmian w obszarze drugiego z analizowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych CFC, tj. podlegających potrąceniu zmaterializowanych (wypłaconych) praw do uczestnictwa w zysku. W dalszym ciągu, w art. 30f ust. 5 pkt u.p.d.o.f.mowa była o dywidendzie. Dodać należy, że od 1 stycznia 2018 r., miała być to dodatkowo dywidenda uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika, tj. dywidenda, od której został zapłacony podatek. 22. Zdaniem Sądu, na mocy art. 30f u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2018 r., przyjmując kryterium charakteru otrzymywanych wypłat od jednostek kontrolowanych, można wyróżnić trzy kategorie podatników. Pierwsza z nich dotyczy osób otrzymujących wypłaty, będące dywidendami sensu stricto. Są to bowiem wypłaty realizowane z zysku jednostki kontrolowanej w sposób proporcjonalny do posiadanych przez daną osobę jednostek udziałowych. Przy czym posiadanie jednostek udziałowych nie musi oznaczać, na gruncie art. 30f u.p.d.o.f., wyłącznie posiadanych akcji, objętych udziałów, czy innych podobnych instrumentów prawnych. W przypadku chociażby założycieli fundacji, trustów lub innych podmiotów albo stosunków prawnych o charakterze powierniczym prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez nich majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f.). Gdyby więc dana osoba uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej opierała wyłącznie na powyższych zasadach, to wypłacony jej udział w zysku, na gruncie analizowanych przepisów, należałoby uznać za dywidendę. Przekazany majątek fundacji pełni bowiem w tym wypadku zbliżoną funkcję do opartego na takich samych składnikach majątkowych wkładu niepieniężnego, przekazywanego spółce kapitałowej w związku z objęciem udziałów. Druga kategoria podatników obejmuje osoby, które prawo do uczestnictwa w zysku mogą wprawdzie opierać na powyższych zasadach, lecz uczestnictwo w zysku w ich przypadku polega na otrzymanym prawie do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, nieodpowiadających posiadanym jednostkom udziałowym lub proporcji, o której mowa w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji jest niewątpliwie skarżący, który mimo przekazania F. R.składników własnego majątku, uczestnictwo w zysku fundacji będzie realizować w formie wypłat, które nie muszą odpowiadać proporcji wartości przekazanego przez niego majątku do wartości całego majątku fundacji. Trzecia kategoria podmiotów dotyczy natomiast osób, które realizują prawo do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej w formie prawa do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, przy czym ich udział w zysku w ogóle nie może być oparty na posiadanych jednostkach udziałowych lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji znajdzie się każdy beneficjent F. R. , niebędący jej fundatorem (założycielem). O ile w przypadku pierwszej grupy, wypłata z zysku jednostki kontrolowanej będzie niewątpliwie stanowiła dywidendę, o tyle wątpliwości dotyczyć mogą podatników zakwalifikowanych do grup pozostałych. Wypłaty z F. R.nie stanowią bowiem w ich przypadku realizacji udziału w zysku fundacji, proporcjonalnie do posiadanych, szeroko rozumianych, jednostek udziałowych. Status beneficjenta F. R.różni się zatem istotnie od statusu podmiotów, które prawo do zysku osoby prawnej wywodzą z faktu wniesienia wkładów, przekazania majątku, nabycia akcji, certyfikatów lub innych jednostek udziałowych. Wypłaty niepowiązane z wymienionymi okolicznościami przybierają charakter darowizn. Nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie stanowią bowiem dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. 23. Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, art. 30f u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu przez nowelę z 2018 r., stanowi w niektórych obszarach przyjętej regulacji jednostkę samodzielną, której ścisła interpretacja oparta na wykładni literalnej oraz wykładni systemowej zewnętrznej prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń. W szczególności należy mieć na uwadze, że powołany przepis posługuje się pojęciem uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej, które to pojęcie obejmuje niezwykle rozległy zakres uprawnień o charakterze majątkowym. Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. 24. Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, tj. uwzględnienie danego świadczenia w podstawie opodatkowania, Sąd stwierdza, że sposób kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia nie wpływa na możliwość potrącenia o jego wartość podstawy opodatkowania CFC. Warunkiem koniecznym jest zatem wyłącznie rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki. Z tych powodów Sąd uznał, że zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. 25. Reasumując, skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do struktury CFC prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, to, dla zachowania prawidłowego funkcjonowania mechanizmu CFC, z chwilą realizacji wspomnianych praw, tj. otrzymania wypłat lub świadczeń w naturze, należy dopuścić możliwość potrącania ich wartości od podstawy opodatkowania CFC. 26. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne oba zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną. 27. W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 28. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).