II FSK 259/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 449/18 w sprawie ze skargi "C. P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.115.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 449/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2016 r. Dz.U. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz w zw. z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego, opierając się zdaniem Sądu na założeniu, które pozostaje w sprzeczności z przedstawionym przez wnioskodawczynię opisem zdarzenia przyszłego. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, to Agencja, której Spółka zleci organizację i przeprowadzenie konkursów, jest podmiotem dokonującym świadczeń w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i to na Agencji będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku od nagród w konkursach. Wskazując na powyższe podstawy, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Należy w tym miejscu przypomnieć że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zleca podmiotom zewnętrznym (dalej jako "Agencje") organizację i przeprowadzanie konkursów. Cele konkursów są takie same jak cele działań podejmowanych przez dział marketingu Wnioskodawcy: chodzi o promocję samego Wnioskodawcy jak i oferowanych przez niego wyrobów. Agencje organizują konkursy w imieniu i na rzecz Spółki, wykonując wszystkie związane z tym czynności techniczne oraz prawne, włączając w to nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek nagród dla zwycięzców Konkursów oraz wręczanie tych nagród. Wobec uczestników Konkursów Agencja występuje jako przyrzekający nagrodę w rozumieniu art. 921 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawcy z uczestnikami konkursu nie wiąże żaden stosunek cywilnoprawny, w szczególności uczestnik może zgłaszać roszczenia związane z udziałem w konkursie wyłącznie do organizatora konkursu, czyli Agencji, która odpowiedzialna jest za załatwienie zgłaszanych reklamacji. Konkursy mogą być kierowane do osób fizycznych będących konsumentami lub pracownikami kontrahentów Wnioskodawcy (np. do sprzedawców pracujących w sklepach prowadzonych przez kontrahentów Wnioskodawcy) lub do osób fizycznych będących przedsiębiorcami, tj. prowadzących działalność gospodarczą. Zasady konkursu każdorazowo określa regulamin, który zawiera warunki uczestnictwa, zasady rywalizacji, sposób wyłaniania zwycięzców i wręczania nagród, czas trwania konkursu, a także wskazuje Agencję przeprowadzającą konkurs jako organizatora konkursu. Agencje organizujące konkursy, jeżeli regulamin konkursu tego wymaga, prowadzą rejestrację uczestników dla potrzeb konkursu. Organizują także wybór i przekazanie nagród uczestnikom, prowadzą działania reklamowe, zapewniają obsługę techniczno-informatyczną konkursu. Jeżeli jest to konieczne dla prowadzenia konkursu, Wnioskodawca przekazuje Agencji dane transakcyjne dotyczące transakcji dokonanych przez uczestników. Nagrody w konkursie mogą być pieniężne, rzeczowe lub rzeczowo-pieniężne (w tym ostatnim przypadku pieniężna część nagrody przeznaczona jest na pokrycie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od części rzeczowej oraz od części pieniężnej nagrody). Jeżeli wartość nagrody przekracza 2.000 złotych lub gdy konkurs nie spełnia kryteriów zwolnienia, Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Agencji za organizację i przeprowadzanie konkursów, pokrywając także koszt nagród zakupionych przez Agencję i wydanych w ramach konkursu. Pomimo przekazania organizacji konkursu Agencji, administratorem danych osobowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych jest Wnioskodawca, który powierza Agencji, na podstawie umowy o powierzeniu przetwarzania danych, przetwarzanie danych osobowych uczestników, podawanych w związku z udziałem w konkursie. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy w świetle przepisów u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego podatku dochodowego od osób fizycznych od nagród przekazywanych uczestnikom konkursu. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie on zobowiązany do jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty ww. podatku od nagród przekazywanych uczestnikom konkursu. Organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko i uznał, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji przedmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) osobom fizycznym będzie Skarżąca, która będzie działała jako podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny ciężar organizacji konkursu oraz wypłaty nagród w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy Sąd liczne wyroki, np. wyrok z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1195/18; wyrok z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1192/18; wyrok z dnia 25 listopada 2020, sygn. akt II FSK 1915/18. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń za własną. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów nie można zaakceptować stanowiska skarżącego kasacyjnie organu. Z przedstawionych regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca nie spełnia powyżej wskazanych warunków uznania za płatnika. Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionej we wniosku sytuacji to Agencje dokonują świadczeń na rzecz uczestników konkursów i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Agencja. Nagrody nabywane są przez Agencje we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie to Agencja organizująca konkurs jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody. Wnioskodawca wypłaca jedynie Agencji wynagrodzenie za organizację konkursu, które to wynagrodzenie obejmuje też koszt zakupionych przez Agencję nagród. Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że w niniejszej sprawie płatnikiem jest podmiot, który zleca kompleksową obsługę przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że okoliczność, iż w ostatecznym rozrachunku to Skarżąca ponosi ekonomiczny ciężar nagród nie oznacza, że to ona jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od tych nagród w sytuacji, w której są one wypłacane przez inny podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami prawa i zawiera prawidłową analizę prawną przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.