II SA/Go 729/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę 2.217,00 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na M.G., prowadzącego działalność gospodarczą, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: W dniu [...] kwietnia 2018 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym kierował R.G., legitymujący się dowodem osobistym nr [...]. Przewoźnikiem towaru - oleju rycynowego FSG w ilości 23.000 kg, klasyfikowanego kodem CN 1515, przewożonym z Niemiec do Polski. był M.G., prowadzący firmę "A.". W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił zgłoszenie numer [...] dla przewożonego towaru. Podczas sprawdzenia danych w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu, tj. błędnie uzupełniono numer dokumentu przewozowego CMR towarzyszącego przewożonemu towarowi. W polu "Informacje o towarze" w rubryce "Numer dokumentu przewozowego" wpisano: [...], a winno być: [...]. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli, z którym zapoznał się, a następnie nie wnosząc uwag, złożył swój podpis kierujący pojazdem. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał M.G. do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...] w zakresie danych przewoźnika w części dotyczącej informacji o towarze, tj. wskazania prawidłowego numeru dokumentu przewozowego. W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. M.G. wskazał, że dane dotyczące informacji o towarze w przedmiotowym zgłoszeniu SENT(...) zostały ujęte prawidłowo. Natomiast różnica w numerze listu przewozowego CMR, który towarzyszył przesyłce i tym podanym w zgłoszeniu SENT, spowodowana była awarią systemu w miejscu załadunku towarów, która uniemożliwiła dokonanie wydruku listu przewozowego CMR. Z tych względów kierowca, został zmuszony sam wypełnić druk listu przewozowego, przy czym wypisując druk listu przewozowego CMR kierowca omyłkowo zamiast numeru [...] (numer zlecenia przesłany przewoźnikowi przez zlecającego transport drogą elektroniczną) wpisał numer [...], który jest numerem zlecenia spedycyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu, a po zawiadomieniu strony i wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie w dniu [...] listopada 2018 r. wydał decyzję nr [...], którą nałożył na M.G. karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł, za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 7 oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej ustawa SENT). 2. Od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła w terminie odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy o SENT przez przyjęcie, że mająca miejsce omyłka przy nadawaniu numeru przewozowego, gdy samo zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, kwalifikuje się do nałożenia kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego, - art. 24 ust. 1 ustawy o SENT z uwagi na fakt nałożenia kary, w sytuacji gdy zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, zaś sporny numer odnosi się do dokumentu przewozowego towarzyszącego przesyłce, dodatkowo w sprawie pominięto, że zgłoszenie SENT nr jw. pozwalało na pełną identyfikację przewożonego towaru oraz konkretnej przesyłki, tym samym dzięki danym Przewoźnika w zgłoszeniu SENT zagwarantowano możliwość przeprowadzenia kontroli przesyłki wrażliwych wyrobów w trakcie przewozu, jak i w miejscu ich dostarczenia, - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT pomimo braku w ogóle podstaw do ukarania przewoźnika, poprzez faktyczne zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do analizy pojęcia ważnego interesu przedsiębiorcy, z pominięciem praktycznie oceny sytuacji pod kątem interesu publicznego, przez który należy rozumieć m.in. zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez nałożenie kary w przypadku, gdy zgłoszenie SENT zostało wystawione w niniejszej sprawie prawidłowo, zaś omyłka odnosiła się do wypełnienia numeru listu przewozowego, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie stanowiska, że karany w ramach przepisów pakietu przewozowego powinny być również przypadki, gdy omyłka dotyczy innych dokumentów niż zgłoszenie SENT, prawidłowo wysłane do systemu obsługiwanego przez Krajową Administrację Skarbową, - art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na brak wyjaśnienia ze strony Naczelnika Urzędu, dlaczego Przewoźnik został ukarany w niniejszej sprawie, ograniczając się jedynie do zakwestionowania z góry okoliczności wystawienia odręcznego dokumentu przewozowego, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w niniejszej sprawie faktu, że zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, z kolei omyłka przy numeracji listu przewozowego i tak, dzięki niepowtarzalnemu numerowi, w pełni pozwalała na identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu, jak również u odbiorcy, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy pomimo daleko posuniętej kontroli ze strony Naczelnika Urzędu stanu finansów strony, kiedy strona w ogóle nie wskazywała jako źródło odstąpienia od kary swojej kondycji finansowej, pominięto fakt, że dzięki dokonanemu zgłoszeniu SENT, dodajmy prawidłowo wystawionemu, towary przewożone były w pełni identyfikowalne i pomimo takiego stanu rzeczy, Urząd nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, czy od spornego towaru przewożonego za zgłoszeniem SENT należne podatki zostały zapłacone, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie stronie powodów, dla których prawidłowo wypełnione zgłoszenie SENT, umożliwiające identyfikację przesyłki w trakcie przewozu, jak i po jego zakończeniu, skutkowało nałożeniem kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. 3. Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na decyzję tę M.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 375/19, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Przyczyną takiej kwalifikacji było stwierdzenie wystąpienia przesłanki nieważności z powodu naruszenia właściwości organu drugiej instancji, którym w sprawie powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była zatem obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrok ten nie został zaskarżony. 4. Rozpatrujący odwołanie właściwy organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2021. r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu opisał stan faktyczny i przebieg sprawy. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Dalej podał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer zezwolenia drogowego. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie podzielając stanowiska strony wskazał, że stwierdzona nieprawidłowość polegała na wpisaniu w systemie SENT błędnego numeru dokumentu przewozowego, który ewidentnie różnił się od numeru CMR widniejącego w tym dokumencie. Kierowca posiadał "klasyczny" list przewozowy CMR, który spełniał wymogi wskazane w art. 38 ust 2 ustawy Prawo przewozowe. Natomiast wpisanego w zgłoszeniu SENT dokumentu o numerze [...] nie można było podczas kontroli zweryfikować, gdyż zwyczajnie nie istniał. W tej sytuacji za jedyny dokument przewozu można było uznać dokument CMR nr [...]. Zdaniem organu skoro przewoźnik nieprawidłowo uzupełnił zgłoszenie SENT i zamiast wymaganego numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi CMR o numerze [...], który zresztą był w posiadaniu kierowcy i został okazany kontrolującym funkcjonariuszom, wpisał nr CMR nr [...], to niewątpliwie naruszył przepis art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy SENT, bowiem wpisał dane niezgodne ze stanem faktycznym dotyczącym numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, co obligowało organ do nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, w wysokości 10.000,00 zł. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, motywowanego przesłankami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym", organ wskazał, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Dalej wskazał, że w roku 2016 przychód strony wynosił 39.593.809,93 zł, dochód 2.295.859,51 zł, w 2017 r. przychód wynosił 45.229.231,93 zł, dochód 2.694.171,12 zł. Ponadto ww. firma dokonała zakupu środków trwałych w 2017 r. na kwotę 41.561,00 zł oraz w 2018 r. na kwotę 8.082,00 zł. Podał również, że analiza zarejestrowanych w systemie SENT wykonywanych przez stronę przewozów wykazała, że okresie od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r. firma dokonała 1026 zgłoszeń. W "roli" przewoźnika do innych odbiorców towarów podmiot wystąpił w 330 zgłoszeniach. We wskazanym okresie w systemie SENT zarejestrowano 75 kontroli w różnych statusach zgłoszeń Referat Analizy Ryzyka podał wykaz kontroli, które w polu "wynik kontroli uwagi" miały wynik inny niż "bez uwag". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obciążenie karą pieniężną nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej firmy skarżącego i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Wskazać również w tym miejscu należy, że subiektywne przekonanie Strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest, jak to podkreślono, oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym, jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i może wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy te nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Zdaniem organu nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary, uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. 5. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu i wymogów formalnych pełnomocnik skarżącego zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. naruszenie następujących przepisów: - art. 6 ust. 3 pkt 7 ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez podtrzymanie stanowiska, stosownie do którego mająca miejsce sytuacja przy nadawaniu numeru przewozowego przez kierowcę, gdy samo zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, kwalifikuje się do nałożenia kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego; - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT z uwagi na fakt podtrzymania w rozstrzygnięciu nałożenia kary, w sytuacji gdy zgłoszenie zostało poprawnie wystawione, zaś sporny numer odnosi się do dokumentu przewozowego towarzyszącego przesyłce, dodatkowo w sprawie pominięto, że zgłoszenie SENT nr jw. pozwalało na pełną identyfikację przewożonego towaru w trakcie przewozu i po jego zakończeniu; - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, pomimo że w ogóle nie było podstaw do ukarania przedsiębiorcy, ponieważ samo zgłoszenie SENT zostało sporządzone prawidłowo, poprzez podtrzymanie zawężenia badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do analizy pojęcia ważnego interesu przedsiębiorcy, z pominięciem oceny sytuacji pod kątem interesu publicznego, przez który należy rozumieć m.in. zasadę zaufania obywateli i przedsiębiorców do władzy publicznej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie stanowiska na poziomie decyzji odwoławczej, że karane w ramach przepisów pakietu przewozowego powinny być wszystkie przypadki sporne z pominięciem możliwości odstąpienia od wymierzenia kary; - art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie w niniejszej sprawie faktu, że zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, dzięki czemu zgłoszenie SENT uzupełnione przez przedsiębiorcę w pełni pozwalały na identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu, jak również u odbiorcy po zakończeniu przewozu; - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie przedsiębiorcy powodów, dla których prawidłowo wypełnione zgłoszenie SENT, umożliwiające, co bezsporne, identyfikację przesyłki w trakcie przewozu, jak i po jego zakończeniu, skutkowało podtrzymaniem decyzji o nałożeniu kary; - art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców pomimo zawartych w skarżonej decyzji twierdzeń, że pakiet przewozowy służy jedynie walce z szarą strefą i regulacje te nie mają negatywnego wpływu na legalny biznes, następnie podtrzymywanie nałożenia kary na poziomie 10.000 zł za podanie danych w zgłoszeniu SENT w sposób prawidłowy, oparcie kary jedynie na niewłaściwie wskazanym numerze dokumentu przewozowego przez kierowcę, ewentualnym błędzie nie tylko wykraczającym poza ramy przepisów pakietu przewozowego, ale również nie mającym wpływu na możliwość pełnej identyfikacji przesyłki w każdym momencie dostawy na terytorium kraju, jak i po jej ukończeniu; - art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie tylko z powodu zastosowania środka bez podstawy prawnej, ale dodatkowo również nieproporcjonalnego do obecnej sytuacji I wbrew celowi, dla których uchwalono przepisy pakietu przewozowego, w oderwaniu od obecnej sytuacji gospodarczej, spowodowanej koronawirusem, która niewątpliwie rzutuje na kondycję finansową przedsiębiorcy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania; a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana, zgodnie z wolą stron, w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). 8. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tychże towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu (por. art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. 9. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i zawartą w nim sankcję określa się mianem administracyjnej, co w klasycznej doktrynie prawa administracyjnego tłumaczy się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla stwierdzenia deliktu administracyjnego wystarczy zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa publicznego bez konieczności badania stopnia zawinienia sprawcy lub innych "subiektywnych" okoliczności. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (w szczególności zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się (i nadal zmienia) postrzeganie tej instytucji. Istotą zmiany podejścia do kwestii sankcji administracyjnych i ich nadużywania w prawie pozytywnym jest, wyrażana w doktrynie i orzecznictwie sądów europejskich i krajowych, teza o potrzebie racjonalnego, proporcjonalnego stosowania w prawie instytucji sankcji administracyjnej, odchodzenia od jej absolutystycznego rozumienia z uwzględnieniem standardów konstytucyjnych i konwencyjnych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa; na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, por. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., C- 418/14; SIP Lex). 10. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia, ale są one bardzo surowe i choć mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy, to porównując różne stany faktyczne z wysokością sankcji, trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne powody dlaczego wysokość sankcji nie jest zróżnicowana w zależności od ilości nieprawidłowości oraz ich znaczenia dla nadrzędnego celu, dla którego uzasadnia się wprowadzenie sankcji, czyli zapobiegania i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Ustawa SENT nie ma i nie może mieć zatem charakteru fiskalnego, służącego zasilaniu budżetu Skarbu Państwa, ale wyłącznie prewencyjny. W świetle stanu faktycznego sprawy polegającego na popełnieniu oczywistego błędu w jednym elemencie zgłoszenia SENT, niemającym, co należy z całą mocą podkreślić żadnego wpływu na legalność przewozu i wszystkie te dobra i cele, których ochronie służyć mają surowe sankcje wprowadzone ustawą należy zastanowić się nad racjonalnością i proporcjonalnością kary administracyjnej w stosunku do typu naruszenia, jakie miało miejsce w sprawie. Z tej właśnie perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tej mierze podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, CBOSA). 11. Odnosząc się do rozbudowanych, ale powielanych w każdej takiej sprawie poglądów na temat odpowiedzialności przewoźników drogowych wskazać należy, że rzeczywiście waga i rodzaj dóbr, które wymagają ochrony uzasadnia przypisanie przewoźnikom wyższej, niż standardowa, miary staranności. Staranność ta jednak nie może być konstruowana według jakiegoś abstrakcyjnego, praktycznie niemożliwego do spełniania wzorca, sięgającego granic absurdu. W każdej, nawet najbardziej profesjonalnej dziedzinie zdarzają się jakieś drobne błędy i omyłki, które powinny być eliminowane i za które trzeba ponosić odpowiedzialność jeśli wynika z nich, jakieś konkretne zagrożenie lub szkoda. W przedmiotowej sytuacji ani zagrożenie, ani szkoda nie zaistniały. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik w sprawie miało charakter drobny, formalny i łatwy do usunięcia. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano by mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. Co więcej z ustaleń organów wynika, że skarżący przewoźnik nie był wcześniej karany za podobne naruszenia. Zdaniem sądu wynikające z ustawy, potwierdzanej praktyką organów w niniejszej sprawie, zastosowanie sankcji sprowadza się wyłącznie do formalnego legalizmu w myśl zasady "dura lex sed lex", bo nic więcej za argumentacją organów w rzeczywistości nie stoi (przez lex należy tu rozumieć samą "literę" prawa, bez odniesienia jej do aksjologii, racjonalności i sprawiedliwości jako fundamentów współczesnego prawa i jego rozumienia jako ius; szerzej M. Kordela, "Lex" i "ius" w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Ius et Lex, nr 1/2002, s. 213 i n. oraz M. Pichlak, Rozróżnienie ius et lex we współczesnej filozofii prawa, Archiwum Filozofii Prawa i Filozofii Społecznej, nr 2/2017, s. 49 i n.). Choć konstruowanie sankcji, w tym administracyjnych stanowi suwerenne pole władztwa ustawodawczego, to w perspektywie zasad współczesnych demokratycznych systemów prawnych, o czym była mowa wyżej, nie jest ono nieograniczone i musi podlegać kontroli z punktu widzenia zasad ogólnosystemowych, w tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Funkcję taką jest władne pełnić sądownictwo administracyjne jako gwarant praw i wolności obywatelskich, w szczególności w indywidualnych sprawach, w których dochodzi do nadmiernie restryktywnego (nieproporcjonalnego) stosowania instrumentów władczych prawa pozytywnego. Taka potrzeba – ochrony jednostki przed zbyt formalnym legalizmem, fiskalizacją sankcji, sprowadzającym się także do zawężenia interpretacji zastosowania klauzuli "interesu publicznego", zawartej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zachodzi w niniejszej sprawie. Idąc tym tropem, który reprezentuje organ i forsowana rzez niego w tej i wielu innych sprawach argumentacja można by uzasadnić interesem publicznym dowolną regulację, która przewiduje kary administracyjne za oczywiste omyłki nie mające żadnego wpływu na bieg i istotę sprawy (jak np. omyłki, o których mowa w art. 113 § 1 k.p.a., art. 215 § 1 ordynacji podatkowej lub art. 156 § 1 p.p.s.a.). Nadto na tle wymierzonej sankcji i uzasadniających ją okoliczności faktycznych, a przede wszystkim argumentacji organu mocnym dysonansem jest to, że w sprawie organ publiczny popełnia rażący błąd w zakresie stwierdzenia swojej właściwości, co skutkowało stwierdzeniem nieważności pierwszej decyzji organu odwoławczego, który to błąd, jak wiadomo nie jest automatycznie sankcjonowany i co najwyżej strona może dochodzić z tego tytułu szkody (o ile ja oczywiście udowodni). 12. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które w nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia podnoszonej w skardze konstrukcyjnej zasady proporcjonalności. 13. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Odnoszenie się do innych zarzutów skargi jest w tej sytuacji zbędne. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., biorąc pod uwagę uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa ustalone w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia objętego skargą.