I SA/Łd 328/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. przedłużające J.J. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 30 czerwca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2016 r. W rzeczonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W uzasadnieniu organ podniósł też, że aktualnie prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Ponadto sprawdzeniu poddano zagraniczne podmioty figurujące na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży, tj. czy podmioty te potwierdzają zawarcie transakcji z firmą podatnika oraz dokonanie zapłaty za towary wykazane na fakturach sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017, poz. 1221), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Brak pojęcia "postępowanie kontrolne", obecnego we wskazanej regulacji przed nowelizacją – w ocenie organu odwoławczego – nie oznacza jednak, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane bez podstawy prawnej, a to z uwagi na treść art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że pismami z dni: 27 lutego 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 15 grudnia 2017 r. organ prowadzący postępowanie kontrolne poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w sierpniu i wrześniu 2016 r. strona wykazała zakup towarów handlowych od "A" Spółki z o.o., W., ul. A 3 lok. [...]. Podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce nie powiodła się. W toku prowadzonych czynności ustalono, że "A" została sprzedana I. R. legitymującemu się łotewskim paszportem. Poprzedni właściciel M. S. oświadczyła, że dokumentację podatkową za 2016 r. spółki "A" przekazała nowemu właścicielowi. Biuro rachunkowe ze Sz., które w badanym okresie prowadziło księgowością ww. spółki w przesłanym piśmie wskazało, że od 2017 r. nie prowadzi dokumentacji podatkowej wskazanego podmiotu i jej nie posiada. Natomiast I. R. w złożonym oświadczeniu przed łotewskimi organami podatkowymi podał, że nie dysponuje dokumentacją podatkową spółki "A" oraz wskazał, że z tytułu podpisania dokumentacji dotyczącej nabycia Spółki otrzymał 100 Euro. W celu ustalenia przepływów pieniężnych dotyczących przeprowadzonych transakcji wystąpiono do podatnika o przekazanie historii obrotów na rachunkach bankowych używanych w prowadzonej działalności. J. J. nie przedstawił pełnej listy używanych rachunków bankowych, w związku z czym na podstawie art. 33a ust. 1 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wystąpiono do banku o przekazanie przedmiotowych danych. Ponadto w toku prowadzonych czynności cały czas wpływają materiały dowodowe, przekazywane m.in. przez urzędy skarbowe oraz zagraniczne organy celne, mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dodał, że na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. Zauważenia wymaga, iż o zasadności żądanego zwrotu nie świadczą jedynie prawidłowe obliczenia (formalna poprawność złożonej deklaracji). Zdaniem organu dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7.000.000 zł. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci: - wypełnienia przesłanek nieważności postanowienia organu drugiej instancji oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 marca 2017 r. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; - naruszenia art. 274b § 1 i art. 125 O.p. oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, sprowadzającego się do stwierdzenia, że zakwestionowane postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.), z uwagi na fakt, iż w wyniku nowelizacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z przepisu tego usunięto weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w toku postępowania kontrolnego jako jedną z okoliczności uzasadniających zastosowanie wskazanej normy prawnej. Dokonując analizy powyższego problemu nie można – w ocenie Sądu – nie dostrzegać, że wskazana zmiana normatywna związana była z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wprowadzającej skonsolidowaną administrację skarbową z połączenia dotychczasowej administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej. Powyższe oznaczało nie tylko zmiany w strukturze organizacyjnej i podziale zadań między organami KAS. Zniesienie niektórych organów podatkowych w rozumieniu art. 13 O.p. oraz organów kontroli skarbowej spowodowało konieczność zapewnienia ciągłości i niezakłóconego przebiegu kontroli sprawowanych przez likwidowane podmioty administracji skarbowej. Cel ten mają realizować niektóre przepisy przejściowe ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: u.w.K.A.S. (por. K. Teszner, Przepisy przejściowe ustawy o KAS wpływające na tok procedur kontrolnych, LEX/el. 2017). W tym miejscu przypomnieć należy, że metoda formułowania przepisów intertemporalnych nawiązująca do momentów proceduralnych może zostać wykorzystana zarówno do zastosowania zasady dalszego działania dawnego prawa, jak i zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Ta ostatnia sytuacja nie może być oceniona pozytywnie, gdyż niejednokrotnie prowadzi nie tylko do naruszenia wzorców konstytucyjnych, ale jest także sprzeczna z zasadą tempus regit factum w prawie administracyjnym oraz metodą działania norm materialnych prawa administracyjnego (M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, Lex 2011). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 u.w.K.A.S. W przepisie tym zróżnicowano postępowania prowadzone dotychczas przez zniesione organy kontroli skarbowej, tj. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz przez GIKS. Zgodnie z powołaną wyżej normą, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie uchylanych przepisów u.k.s., wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie u.K.A.S., prowadzone przez: 1) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów; 2) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla województwa mazowieckiego, na podstawie dotychczasowych przepisów. Połączenie izb i urzędów celnych oraz urzędów kontroli skarbowej w Służbę Celno-Skarbową uzasadniało prowadzenie czynności kontrolnych przez dotychczasowych inspektorów i pracowników, przy zapewnieniu właściwie sprawowanego nadzoru nad tymi postępowaniami przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ze zmianą tą skorelowana została nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku której dokonano korekty listy postępowań, których prowadzenie wobec podatnika może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jakkolwiek odnośnie poprawności legislacyjnej, wątpliwości może budzić prowadzenie postępowań na podstawie dotychczasowych przepisów, które formalnie na podstawie art. 159 pkt 1 u.w.K.A.S. utraciły moc prawną, to jednak kierując się założeniami racjonalnego ustawodawcy, wypada przyjąć, że skoro rolą analizowanych przepisów przejściowych, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się stosowania norm procesowych jest zapewnienie ciągłości, niezakłóconego przebiegu i zakończenia procedur kontrolnych oraz procedury jurysdykcyjnej w sytuacji, gdy w związku z modernizacją administracji dochodzi do zmiany właściwości bądź likwidacji organów prowadzących postępowanie, zmiana redakcyjna w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie spowodowała utraty możliwości jego zastosowania przez organ podatkowy w zakresie w jakim wobec podatnika toczy się nadal postępowanie mające swój początek jako postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Tym samym jako niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 w związku z art. 219 O.p., w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w zaskarżonym postanowieniu wykazano występowanie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin (zwrotu podatku VAT – przyp. WSA) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z argumentacji organu wynika, że wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wzbudziła rzetelność prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz okoliczności realizacji transakcji. Weryfikacja ta prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W uzasadnieniu organ podniósł, że aktualnie prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Ponadto sprawdzeniu poddano zagraniczne podmioty figurujące na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży, tj. czy podmioty te potwierdzają zawarcie transakcji z firmą podatnika oraz dokonanie zapłaty za towary wykazane na fakturach sprzedaży. Jednocześnie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Mianowicie pismami z dni: 27 lutego 2017 r. znak: [...], 20 czerwca 2017 r. znak: [...], 15 grudnia 2017 r. znak: [...] organ prowadzący postępowanie kontrolne poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w sierpniu i wrześniu 2016 r. Strona wykazała zakup towarów handlowych od "A" Spółki z o.o., W., ul. A 3 lok. [...]. Podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce nie powiodła się. W toku prowadzonych czynności ustalono, że "A" została sprzedana I. R. legitymującemu się łotewskim paszportem. Poprzedni właściciel M.S. oświadczyła, że dokumentację podatkową za 2016 r. spółki "A" przekazała nowemu właścicielowi. Biuro rachunkowe ze Sz., które w badanym okresie prowadziło księgowością rzeczonej spółki w przesłanym piśmie wskazało, że od 2017 r. nie prowadzi dokumentacji podatkowej wskazanego podmiotu i jej nie posiada. Natomiast I. R. w złożonym oświadczeniu przed łotewskimi organami podatkowymi podał, że nie dysponuje dokumentacją podatkową spółki "A" oraz wskazał, że z tytułu podpisania dokumentacji dotyczącej nabycia Spółki otrzymał 100 Euro. W celu ustalenia przepływów pieniężnych dotyczących przeprowadzonych transakcji wystąpiono do podatnika o przekazanie historii obrotów na rachunkach bankowych używanych w prowadzonej działalności. J. J. nie przedstawił pełnej listy używanych rachunków bankowych, w związku z czym na podstawie art. 33a ust. 1 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wystąpiono do banku o przekazanie przedmiotowych danych. Ponadto w toku prowadzonych czynności cały czas wpływają materiały dowodowe, przekazywane m.in. przez urzędy skarbowe oraz zagraniczne organy celne, mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dodał, że na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ wskazał z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. Nie są to jednak i nie muszą nimi być w świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W tym miejscu należy zauważyć, że sad pierwszej instancji dostrzega, iż weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie bardzo długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. dcz